免抵退税的惑与解

免抵退税的惑与解

【摘要】当谈到出口货物免抵退税的会计处理时，很多人会对免抵退税的含义、计算及其会计处理的理解一知半解。本文从免抵退税与出口退税的关系入手，阐明了免抵退税的内涵，并解析了其他相关内容。

在涉及出口货物退免税的会计处理时，常有人提出，为什么只有在企业当期应纳税额小于零时才能申请出口退税？有出口退税为什么出现在应交税金——应交增值税（出口退税）的贷方，出口产品抵减内销产品，应纳税额是抵减了内销产品的销项税额，但是免的那部分税额是怎样体现的，诸如此类看似令人难以理解的问题。但如果懂得免抵退税的原理、相关会计科目名称的欠缺之处，再加之实例，会使得接触这部分内容就不再感到似懂非懂。

一、出口退税与免抵退税的相互关系

出口货物退（免）税是国际贸易中通常采用的并为世界各国普遍接受的、目的在于鼓励各国货物公平竞争的一种退还或免征间接税的税收措施。我国的出口货物退（免）税是指在国际贸易中退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。国家采取出口退税与免税相结合的方式，具体有三种类型：出口免税并退税；出口免税不退税；出口不免税也不退税。出口货物只有在适用既免又退的税收政策时，才会涉及如何计算退税的问题。我国《出口货物退（免）税管理办法》对增值税的退税规定了两种计算办法，即生产企业自营和委托出口自产货物的免抵退税法和外贸企业的先征后退法。从中可以看出，出口退税是国家的一项税收政策，免抵退税是出口货物退（免）税这项政策的一种计算方法而已，两者不处在同一层次。

免抵退税法的免税是指免征出口这一销售环节的增值税，抵税是指出口自产货物所耗用的原材料、零部件等所含的应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额，退税是指出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，经过主管税务机关批准，对未抵顶完的税额予以退税。按照免抵退税法，出口退税的最高限额即免抵退税额是以出口货物的离岸价为基准乘上出口货物的退税率。我们可以把出口货物视同内销环节，只是销售的对象是国外居民而已，如果不考虑征税管理权的越权问题，同样需要征收增值税和消费税。但是出于减轻出口企业资金压力，简化征税环节，降低征税成本，国家视同已经收到出口环节的税收，然后把退税额通过免税、抵税、退税三种退税方式返还给生产出口企业。可见，出口退税限额中的退税金额和免抵退税法中申请的退税金额两者不同，前者等于免税退税额、抵税退税额与经过免、抵退税后剩余的退税额之和。

二、免抵退税的计算

在进行免抵退税的计算时，很多人对当期的应纳税额小于零时，可以申请出口退税，大于或等于零时则不用申请出口退税，感到疑惑不解。对此笔者举个例子说明如下。

某企业兼营出口与内销业务，假定该企业内销与外销产品所用原材料的进项税额能够分开核算，上期的留抵税额为零。2006年6月，内销产品的销项税额为17万元，本月支付内销产品所用原材料的进项税额也是17万元。外销产品的离岸价折合人民币为300万元，支付外销产品所耗原材料的进项税额是34万元。出口产品适用的退税率是17％。从给出的条件可作以下计算步骤：

当月内销产品的应纳税额＝17－17＝0

外销产品视同内销环节，则应纳税额＝300×17％－34

＝17（万元）

实际上此17万元已经免掉了，不用缴纳。

当月企业的应纳税额＝0－34＝－34（万元）

出现34万元的留抵税额（当期应纳税额小于零）是已经支付的外销产品的进项税额，的确应该全部退回。企业的300万元的出口业务免了17万元，由于内销产品本期应纳税额为零，外销产品的34万元进项税额没抵掉一分钱。所以可申请退税34万元。退税限额51万元中免了17万元，抵了0元，退34万元。

现假定内销产品的销项税额是27万元，其他条件不变。则

当期的应纳税额＝（27－17）－34＝10－（10＋24）

＝10－10－（24）＝－24（万元）

从上可以看出，企业的300万元的出口业务免了17万元，抵了内销产品的应纳税额10万元，只能申请退税24万元，退税限额51万元。

现再次假定，内销产品的销项税额是67万元，其他条件不变。则

当期的应纳税额＝（67－17）－34＝50－34＝16（万元）

从上述等式中可见，34万元全部抵减了内销产品的应纳税额，企业本来应纳内销产品50万元的增值税，国家退34万元的外销产品所耗原材料的进项税额，因为针对的是同一个企业，省得既纳又退，税法规定，为生产外销产品已经付现的增值税可以先抵内销产品的应纳税额，抵不完的再申请退税。

由上面的举例分析可以发现，只有在当期的应纳税额小于零时，才有可能是由于本期外销产品的进项税额还没有抵退完毕，所以可以申请出口退税。反之，则本期外销产品的进项税额已全部抵退完毕，不能申请出口退税。

三、免抵退税的会计处理

在进行免抵退税的会计处理时，企业需要涉及“应交税金——应交增值税（出口退税）”和“应交税金——应交增值税（出口产品抵减内销产品应纳税额）”两个账户。在一个企业当期的应纳税额小于零时，可以申请出口退税，则需做如下的会计分录：

借：应收补贴款

贷：应交税金——应交增值税（出口退税）

免抵税额部分则通过：

借：应交税金——应交增值税（出口产品抵减内销产品应纳税额）

贷：应交税金——应交增值税（出口退税）

以上两个分录的贷方合计数是企业的出口退税限额。

至于征税率大于退税率，税法上不予抵退的部分，税务处理时增加出口产品的成本：

借：主营业务成本

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）

例：某企业兼营出口业务与内销业务，2006第二季度发生以下经济业务：

（1）国内采购原材料，取得专用发票，注明价款为200万元，税额时34万元。货已验收入库；

（2）内销货物不含税收入为100万元。出口货物折合人民币为300万元；

（3）此货物增值税征税率为17％，退税率为15％。

从以上给出的信息，可作如下计算步骤：

（1）不予抵退的增值税＝300×（17％－15％）＝6（万元）

（2）当期应纳增值税税额＝100×17％－（200×17％－6）

＝－11（万元）

（3）出口退税限额＝300×15％＝45（万元）

（4）因当期应纳增值税税额出现的留抵税额是11万元，小于45万元，国家默认这11万元留抵税额是由于生产外销产品所购进原材料已支付的进项税还没有抵完内销产品的销项税额，可以申请退税11万元。

（5）免抵税额＝出口退税限额（免抵退税额）－应退税额＝45－11＝34（万元）

会计处理如下：

不予抵退的增值税：

借：主营业务成本 6

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）6

应退税额部分：

借：应收补贴款 11

贷：应交税金——应交增值税（出口退税） 11

免抵税额部分：

借：应交税金——应交增值税（出口产品抵减内销产品应纳税额） 34

贷：应交税金——应交增值税（出口退税） 34

以上两个分录的贷方合计数（11＋34）就是企业的出口退税限额45万元。

在涉及这部分内容时，通常会有以下疑问：

首先，对企业核算的出口退税增加方在贷方疑惑不解。产生不解的原因是他们认为企业收到出口退税会使我们减少纳税，增加方应在借方。其实，我们应从经济业务的影响后果来理解会计科目的使用。出口退税的实质是退购进环节的进项税，购进环节的可抵扣进项税少了，就会导致应纳税额增加，而应纳税额增加是在贷方的。所以，应交税金——应交增值税（出口退税）的贷方表示出口退税的增加方。

其次，应交税金——应交增值税（出口产品抵减内销产品应纳税额），二级明细科目明明写着出口产品抵减内销产品应纳税额，顾名思义，核算的也应该是出口退税总额中以抵的方式退的那部分增值税。实际核算时，为什么是免税、抵税两者的合计数。其实，对于出口退税中使用的应交税金——应交增值税（出口产品抵减内销产品应纳税额），我们不能单从字面上理解其含义，只能说是在给

免抵税额的会计核算时，设置的名称不到位。如果改成应交税金——应交增值税（出口产品免税和抵税减少内销产品应纳税额），保证大家对此不再疑惑。这也提示我们，对应交税金——应交增值税（出口产品抵减内销产品应纳税额）的二级明细科目是不是修改一下，使其名副其实，便于涉税财务人员的理解和掌握。

再次，企业收到的出口退税，为什么不增加企业的补贴收入。这是因为根据国家税务总局《关于企业出口退税款税收处理问题的批复》文件中规定：企业出口货物所获得的增值税退税款，应冲抵相应的“进项税额”或已交增值税税金，不并入利润征收企业所得税。因此，企业有应退税额时，借记“应收补贴款”，贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”，待债权实现时，借记“银行存款”，贷记“应收补贴款”即可。

四、总结

我国出口退还增值税，目的是退出口货物已经付现的增值税，使得出口货物能够以零税负或较低的税负进入国际市场。但是由于出口退税的计算依据是出口货物的离岸价，不是采取直接退还出口货物已经支付的增值税。因为这在实际操作中具有难度，很容易出现骗税。对此兼营内销和外销业务的生产企业，如果把外销理解成与内销一样征收增值税，然后国家在这个限度内给予三种方式的退税，这样就理解了免、抵、退税的真正含义。至于免抵退税的计算及会计处理，如果懂得了免抵退税的原理，相关会计科目设置命名的欠缺之处以及国家对应收补贴款是否征税的规定后，相信对免抵退税这一税务会计工作中既是重点又是难点的部分，不再望而却步，雾里看花。

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