纳税筹划案例精讲与分析(三)

2022-03-28 来源：画鸵萌宠网

纳税筹划案例精讲与分析（全套）

重点推荐第三辑

（本部分共101页，合计收录案例40套）

1代购货物免税,小规模纳税人受益

代购货物是指符合下列条件的经营行为：受托方不垫付资金，销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方按代购实际发生的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另收取手续费。国家税务总局规定，“代购货物免征增值税。”这一规定为小规模纳税人提供了筹划空间，小规模纳税人据此筹划，可降低税负，扩大销售。

　　如：A公司欲向B公司购进一批货物，A公司购进货物价款合计90万元（适用增值税率17%），B公司销售货物价款合计110万元，A公司是小规模纳税人，B公司是一般纳税人，适用增值税率17%，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%，本文中除注明外，货物价款均为不含税价。

A公司设计两种方案：方案一：购进后销售，含税售价为104万元。A公司应纳增值税：104÷（1+4%）×4%=4（万元），城建税、教育费附加0.4万元，税负总额4.4万元，税前收益104÷（1+4%）－

90×（1+17%）－0.4=－5.7（万元）；B公司应纳增值税110×17%－4=14.7（万元），城建税、教育费附加1.47万元，总额16.17万元，税前收益：110－104÷（1+4%）－1.47=8.53（万元）。

　　方案二：代购货物，B公司支付手续费10万元。A公司应纳营业税10×5%=0.5（万元），城建税、教育费附加0.05万元，税负总额0.55万元，税前收益10－0.55=9.45（万元）；B公司应纳增值税110×17%－90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110－90－10－0.34=9.66（万元）。

　　从A公司的筹划方案看，采用方案二时，A、B公司税负总额较方案一降低，A公司可实现盈利，B公司税前收益较方案一增加，因此方案二是比较理想的方案。但是B公司能否同意方案二呢？

　　企业的经济行为应充分考虑对方的经济利益，在本例中，A公司设计的方案应充分考虑B公司的利益，即不能使B公司比从一般纳税人企业购进货物减少收益。

　　下面分析假如B公司从一般纳税人企业购进货物的情况。

　　如：B公司从C公司购进一批货物，C公司购进货物价款90万元，B公司销售110万元，C公司、B公司均是一般纳税人，适用的增值税率均为17%，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%.B公司有两种购进方案：方案甲：直接购进，购进货物价款100万元。C公司应纳增值税100×17%－90×17%=1.7（万元），城建税、教育费附加0.17万元，税负总额1.87万元，税前收益100－90－0.17=9.83（万元）；B公司应纳增值税110×17%－100×17%=1.7（万元），城建税、教育费附加0.17万元，税负总额1.87万元，税前收益110－100－0.17=9.83（万元）。

　　方案乙：委托C公司代购货物，B公司支付手续费10万元。C公司应纳营业税10×5%=0.5（万元），城建税、教育费附加0.05万元，税负总额0.55万元，税前收益10－0.55=9.45（万元）；B公司应纳增值税

110×17%－90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110－90－10－0.34=9.66（万元）。

　　可以看出，B公司采用方案甲时，较采用方案乙税负总额降低、税前收益增加，C公司采用方案乙较采用方案甲税负总额虽有所降低，但即使与B公司协商，仍不足以弥补B公司的损失。因此，方案甲是比较理想的方案。

　　可见，A公司要想与B公司达成代购协议，A公司应在手续费上让利B公司，以弥补B公司较采用方案甲多负担的增值税1.7万元，A公司收取的手续费至多应为10－1.7÷（1－33%）=7.46（万元）。

　　这时方案二变为：代购货物，另支付手续费7.46万元。A公司应纳营业税7.46×5%=0.37（万元），城建税、教育费附加0.04万元，税负总额0.41万元，税前收益7.46－0.41=7.05（万元）；B公司应纳增值税110×17%－90×17%=3.4（万元），城建税、教育费附加0.34万元，税负总额3.74万元，税前收益110－90－7.46－0.34=12.2（万元）。

　　由此看出，小规模纳税人代购方案的制订，要关注购销双方的利益。只有这样，才能使税收筹划顺利实施，为企业带来经济利益，促进企业发展。

2企业分立中增值税的税收筹划及案例分析

我国《增值税暂行条例》中规定增值税的免税项目包括：　　（1）农业生产者销售自产的属于税法规定范围的农业产品；　　（2）避孕药品和用具；　　（3）古旧图书；

　　（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；

　　（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；

　　（6）对符合国家产业政策要求的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备（特殊规定不予免税的少数商品除外）；　　（7）由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；

　　（8）个人（不包括个体经营者）销售自己使用过的除游船、摩托车、汽车以外的货物。

　　这也就是说，增值税纳税人除经营免税产品外，还可能兼营非免税项目的产品。如果企业将生产免税与非免税的项目分立开来，那么就可以降低总体税负，否则，免税项目与非免税项目要合起来按非免税项目的税率征税，不得抵扣的进项税额计算公式为：

　　不得抵扣的增值税进项税额=（当月免税项目销售额+非应税项目营业额）÷（当月全部销售额+营业额）×当月全部增值税进项税额　　案例

　　某制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品，2000年该厂抗菌类药物的销售收入为400万元，避孕药品销售收入为100万元。全年购进货物的增值税进项税额为40万元。该厂是否应把避孕药品车间分离出来，单独设立一个制药厂？

　　为了更清楚地说明题意，现将案例中组合资料列示下表：　　类别品名销售收入（万元）

　　可抵扣比例不可抵扣比例进项税额（万元）　　免税产品避孕药品100—20%—　　非免税产品抗菌类药物400 80%—　　合计

　　500 80% 20% 40　　分析

　　（1）合并经营时

　　可以抵扣的进项税额=40﹣40×（100÷500）=32（万元）　　（2）另设一个制药厂

　　①如果避孕药品的增值税进项税额为5万元，则该制药厂可抵扣的增值税进项税额为35%万元（40﹣5），大于合并经营时可抵扣的32万元，可多抵扣3万元。此时另设一个制药厂有利。

　　②如果避孕药品的增值税进项税额为10万元，则该制药厂可抵扣的增值税进项税额为30万元（40﹣10），小于合并经营时可抵扣的32万元，则采用合并经营较为有利。

　　由此，可以假设免税产品的进项税额为X，可以计算出平衡为：　　40﹣X=32解得，X=8（万元）

　　即当避孕药品的进项税额为8万元时，分立经营与合并经营在纳税上并无区别。

　　此时，免税产品的增值税进项税额的比例为：8÷40×100%=20%　　免税产品销售收入占全部销售收入的比例为：10÷50×100%=20%　　因此，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入比例相等时，分立经营与合并经营在税收上无差别。

　　根据上面的计算过程，可以推出平衡点的计算公式如下：

　　全部进项税额×[（1﹣免税产品进项税额÷全部进项税额）×100%]　　即：免税产品进项税额÷全部进项税额=免税产品销售额÷全部销售额

　　因此，

　　当免税产品进项税额÷全部进项税额＞免税产品销售额÷全部销售额时，采用合并经营较为有利；

　　当免税产品进项税额÷全部进项税额＜免税产品销售额÷全部销售额时，采用分立经营较为有利.

3企业发生资产减值时的税收筹划实例

资产发生减值，意味着企业发生了潜在亏损。企业会计制度规定，企业应当根据谨慎性原则的要求，对减值资产合理提取减值准备，因此，资产减值会减少本年利润。税法规定，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除原则，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。可见，提取减值准备不能减少企业所得税应纳税所得额。笔者认为，在一定条件下，企业可以采取一些合法的手段，将资产减值转化为应纳税所得额的减少，从而减少本期应缴企业所得税。　　处置出售

　　例一：A公司2003年实现利润750万元。该公司一套生产设备帐面原值500万元，已提折旧150万元，因技术进步等原因，公司对该设备已累计提取减值准备200万元，其中2003年增提50万元。假设无其他纳税调整项目。

　　根据税法规定，本年增提的减值准备应当调增应纳税所得额，该公司2003年度应缴企业所得税为：

　　（750＋50）×33％＝264（万元）

　　筹划方案：在2003年12月底前，A公司可以将发生减值的设备按市价出售给有关联关系的B公司。如果设备尚需使用，可以采取回租或者回购的方法继续使用。A公司应作如下账务处理：　　借：固定资产清理 150万元　　累计折旧 150万元

　　固定资产减值准备 200万元　　贷：固定资产 500万元　　借：应收账款 150万元

　　贷：固定资产清理 150万元

　　从以上账务处理可以看出：出售设备未影响利润，但减提固定资产减值准备200万元。国税发[2003]45号文件规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。出售减值资产后应缴纳企业所得税为：

　　（750＋50－200）×33％＝198（万元）　　可见，2003年度可少缴企业所得税66万元。　　债务重组

　　例二：C公司2003年度实现利润500万元，假设无纳税调整项目。该公司2001年10月赊销给D公司一批产品，应收货款70万元，因D公司财务状况恶化，预计货款难以全部收回。

　　因为应收账款逾期未超过3年，而且D公司未发生破产、撤销等税法规定的情形，因此该应收账款尚不能确认为坏账损失而在税前扣除。C公司2003年度应缴企业所得税为：　　500×33％＝165（万元）

　　筹划方案：在2003年12月底前，C公司可以与D公司进行债务重组。假设C公司同意D公司在2004年底前以50万元偿还货款，C公司应作如下账务处理：

　　借：营业外支出 20万元　　贷：应收账款 20万元

　　国家税务总局2003年6号令规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。按筹划方案实施后，C公司2003年度应缴企业所得税为：

　　（500－20）×33％＝158.4（万元）

　　可见，2003年C公司可少缴企业所得税6.6万元。　　视同销售

　　例三：E公司2003年度实现利润400万元，假设无纳税调整项目。企业的一项专利权账面价值400万元，因专利权逐步被其他技术取代，其公允价值（市价）降为100万元，E公司尚未提取无形资产减值准备。　　E公司2003年度应缴企业所得税为：400×33％＝132（万元）

　　筹划方案：在2003年12月底前，E公司可以将该专利权投资于有关联关系的F公司，E公司应作如下账务处理（成本法）：　　借：长期股权投资 400万元　　贷：无形资产 400万元

　　国税发[2000]118号文件规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。因此，E公司应当按无形资产的公允价值确认视同销售收入100万元，视同销售成本400万元，即应当调减2003年度应纳税所得额300万元。E公司对外投资后应缴纳企业所得税为：　　（400－300）×33％＝33（万元）

　　可见，2003年可少缴纳企业所得税99万元。

　　需要注意的是，如果企业以后年度都属于赢利年度，以上企业所得税纳税差异都属于时间性差异，即在以后年度会多缴企业所得税。但实施以上方案至少推迟了企业所得税的纳税时间，让企业赢得了资金的时间价值。

4盯住１０％这个临界点做文章

2003年11月，财政部、国家税务总局联合颁布了《关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税[2003]244号），规定了从2003年1月1日起，各种所有制的工业企业均能享受技术开发费加计扣除的优惠政策。2004年5月，国务院发布了《关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》（国发[2004]16号），取消了税务机关对企业技术开发费加计扣除的审批。这些政策的出台无疑增加了企业税收的筹划余地，可使纳税人在增加科技投入，提高经济效益的同时，有效地减少税收支出。

　　《财政部、国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]041号，以下简称《通知》）第一条规定：研究

设备计提的折旧属于企业开发新产品、新技术、新工艺所发生的费用（统称为“技术开发费”）；工业企业的技术开发费用年增长幅度在10％以上的，可再按实际发生额的50％抵扣当年度的应纳税所得额。《通知》第四条还规定：为推进企业机器设备的更新，对一些在国民经济中具有重要地位、技术进步快的纳税人，其机器设备可以采用加速折旧方法。可见，对研究设备采取不同的折旧方法，直接关系到不同年度技术开发费用金额的大小，从而将影响到企业的税收负担。下面举例分析。　　甲企业适用33％的所得税税率，2000年12月为开发新技术、研制新产品购入一套价值150万元、使用期限为5年的机器设备。企业采取年数总和法计提折旧（为简化分析，未考虑该项设备的净残值）。2001年，企业实际发生技术开发费200万元，加上折旧额后的费用总额为200＋150×5÷15＝250万元。2002年，企业实际发生了开发费用225万元，则本年度费用总额为225＋150×4÷15＝265万元，年增长率为（265－250）÷250×100％＝6％，可以据实列支。那么，企业两年的开发费用总额为515万元，累计可抵减所得税支出169.95万元。

　　可以计算出，当企业2002年度的技术开发费用增至250×（1＋10％）＝275万元时，技术开发费就被允许在税前加计扣除。那么，扩大科技费用投入是企业享受税收优惠的唯一途径吗？下面进行分析。　　假定甲企业按直线法计提折旧，则年均折旧额为30万元，2001年度的技术开发费用总额为200＋30＝230万元。经测算，第二年度的数额达到230×（1＋10％）＝253万元时就可以加计扣除。事实上，企业2002年度的技术开发费用总额为225＋30＝255万元，增长率为10.87％。因此，按规定允许再按实际发生额的50％抵扣当年的应纳税所得额，则两年的技术开发费用总额为485万元，累计可减少所得税支出（485＋255×50％）×33％＝202.125万元。

　　经过分析可知，企业根本无须加大科技投入，只需改变折旧方法，就可以享受到加计扣除税收优惠，从而节约税款32.175万元。由于加速折旧下前期少缴纳的税款将在后期转回，企业实际上能够节约税收支出32.175＋（515－485）×33％＝42.075万元（也就是255×50％×33％＝42.075万元）。所以，选择直线法计提折旧是非常有利的。

　　以上推断是否绝对呢？应该结合企业2002年度发生的技术开发费来分析。假设该年度发生的技术开发费数额（不含折旧额）为X，就可以得出以下结论：

　　当X小于223万元（253－30）时，无论哪种折旧方法都无法使增长

率达到10％，而采用年数总和法可将部分应税所得延迟到后期纳税，更为划算。

　　当X位于223万元～235万元（不含本数）之间，年数总和法下的开发费年增长率低于10％，而直线法下的增长率超过10％。因此，选择后者可少纳税款（X＋30）×50％×33％＝16.5％X＋4.95万元。

　　当X大于等于235万元时，两种折旧方法下的年增长率都能超过10％，但选择年数总和法可使本年度多提的折旧额作为计算加计扣除时的基数，从而少纳税款10×50％×33％＝1.65万元。

　　如果企业购入的资产单价低于10万元，则有另外的筹划思路。根据《通知》规定，企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，可一次或分次摊入管理费用，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧。

　　假设上述所有条件不变，甲企业当时购入的是3台单价为8万元的测试仪器，并获准在税前一次性扣除。企业2001年度的技术开发费用总额为200＋3×8＝224万元，2002年度为225万元，小于224×（1＋10％）＝246.4万元，显然该企业无法享受税收优惠。如果企业将其分两年摊销，则2001年度的技术开发费用总额为200＋3×8÷2＝212万元，2002年度为225＋12＝237万元，增长率为11.79％，允许加计扣除。那么，分两年摊销固定资产可使企业少纳所得税237×50％×33％＝39.105万元。　　同样，我们假定企业2002年的技术开发费用（不含仪器摊销额）为X，就可以得出以下结论：

　　当X小于221.2万元时，无论是否延长摊销期限都无法使增长率达到10％，企业只能据实列支技术开发费。此时，应选择将设备一次性摊入管理费用的方法。

　　当X位于221.2～246.4万元（不含本数）之间时，分期摊销不仅使增长率超过了10％，还将递延的摊销费12万元作为计算加计扣除的基数，从而少纳税款（X＋12）×50％×33％＝16.5％X＋1.98万元。　　当X大于等于246.4万元时，两种摊销方法下的增长率都能超过

10％，但是，分期摊销可以多冲减应纳税所得额12万元，导致少纳税款12×50％×33％＝1.98万元。

　　需要说明的是，以上分析只是围绕着两个年度展开的。在实际操作中，企业可能会在一定年限内持续加大科技投入。此时，纳税人可以参照上述思路早做规划，以充分获取税收利益5巧选记账汇率　减少所得税额

汇率总是在不断地变化，这就导致同一外币数额在不同时点会对应不同的记账本位币数额，两者间相互折算时就会形成汇兑损益。企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小化。

　　记账汇率是指企业在外币业务发生当日记账时，将外币金额折算为记账本位币金额时所采用的汇率。按照会计制度规定，企业可以选取外币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率，也可以选取外币业务发生当期期初的市场汇率作为记账汇率，一般是当月1日的市场汇率。在月份（或季度、年度）终了时，将各外币账户的期末余额按期末时市场汇率将其折算为记账本位币金额，其与相对应的记账本位币账户期末余额之间差额，确认为汇兑损益。这就给我们留下了很大的税收筹划空间，下面举例说明外币兑换业务的税收筹划方法。

　　例1：某企业用人民币为记账本位币，有美元外币账户。企业用5万美元到银行兑换为人民币。银行当日美元买入价为1美元＝8.25元人民币，当月1日市场汇率为1美元＝8.20元人民币，当日市场汇率为1美元＝8.35元人民币。

　　若该企业选取当日市场汇率为记账汇率，则有汇兑损失

50000×（8.35－8.25）＝5000元；若该企业选取当月1日汇率为记账汇率，则有汇兑收益50000×（8.25－8.2）＝2500元。所以在汇率上升时，此笔业务选取当日汇率为记账汇率较为有利，而汇率下降时则选取当月1日汇率较为有利。

　　例2：某企业用人民币为记账本位币，有美元外币账户。企业用人民币到银行兑换5万美元。银行当日美元卖出价为1美元＝8.45元人民币，当月1日市场汇率为1美元＝8.20元人民币，当日市场汇率为1美元＝8.35元人民币。

　　企业若选取当日汇率为记账汇率，则有汇兑损失50000×（8.45－8.35）＝5000元；若选取当月1日汇率为记账汇率，则有汇兑损失

50000×（8.45－8.2）12500万元。所以这笔业务在汇率上升时，选取当月1日汇率为记账汇率有利；而在汇率下降时，则选取当日汇率较为有利

6.关联企业借款利息扣除的筹划

在企业经营过程中，关联交易经常发生。

　　有时候，企业为了融资方便，就会选择关联方借款或贷款。由于关联交易的特殊性，税法对关联方借款有专门的规定。《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。　　这一规定能不能为企业提供税收筹划空间呢？

　　全资母子公司例一：A公司（母公司）和B公司（全资子公司）是关联公司，B公司于2003年3月1日向A公司借款300万元，双方协议规定，借款期限半年，年利率10％。2003年8月31日，B公司到期一次性还本付息315万元。B公司实收资本总额500万元。同期同类银行贷款利率7％，金融保险业营业税税率8％，A、B两企业适用的企业所得税率均为33％。

　　B公司2003年“财务费用”账户列支付给A公司利息15万元，根据《企业所得税税前扣除办法》的规定，允许税前扣除的利息为：

500×50％×7％／2＝8.75（万元），在调整会计利润计算缴纳企业所得税时应调增应纳税所得额6.25万元（15－8.75）。虽然从整个企业利益集团来说，A、B公司之间发生借款业务由于是内部交易，公司既无收益又无损失，但是，A、B公司又是独立的企业法人，税法对关联交易的特别规定，使得B企业为此多支付了企业所得税款2.06万元

（6.25×33％）。同时，A公司收取的15万元利息还要按照“金融保险业”的税率规定交纳8％的营业税和相应的城市维护建设税和教育费附加。

　　假定A公司适用的城市维护建设税率7％，教育费附加征收率3％，A公司的利息收入应交纳税款＝15×8％×（1＋7％＋3％）＝1.32（万元）

　　A公司多交纳税款＝1.32×（1－33％）＝0.88（万元）

　　这样，对于集团企业来说，因为该笔关联交易共计多交税款＝2.06＋0.88＝2.94（万元）

　　那么，我们可不可以对A、B公司的关联交易略加改变，以达到节省税款的目的呢？答案是肯定的。

　　方案一：变B公司借款为B公司取得预付货款。

　　如果在B公司需要借款时，A公司以预付B公司账款的形式支付给B公司300万元“预付账款”，这样，B公司等于是获得了一笔“无息”贷款，从而解除了税法对于关联借款费用利息扣税的限制。

　　不过，这种方案仅适用于A、B公司存在购销关系的前提下，比如A

公司经常从B公司采购进货，或者B公司生产的产品正好是A公司的原材料等情况。

　　方案二：变A公司贷款为A公司赊销销售如果A、B公司常年存在购销关系，比如A公司生产的产品正好是B公司的原材料，这种情况下，A公司可以以赊销销售的方式向B公司销售产品，B公司需要支付的应付款项由A公司作为“应收账款”挂账，这样，B公司同样是等于获得了一笔“无息”贷款。

　　采取这种方案，在具体情况下，需要资金的一方最好能在需要资金前一段时间，例如需要资金前1个月就向资金提供一方提出需要资金数，这样双方才好按照双方的购销业务金额提前做好筹划，比如在需要资金前就开始赊销，以免出现到用资的这一时间点正好是购销业务的空白期，没法采用这种方法的情况。

　　这两种方案均属于商业信用筹资，对于这种筹资方式，只要关联企业双方是按照正常市场售价销售产品，对“应收账款”和“预付账款”是否支付利息，完全由购销双方自行决定，税法对此并无强制性规定。由于B公司系A公司的全资子公司，因此，A公司收不收取B公司的利息，对于投资者来说是没有影响的。

　　其他关联企业可是，如果两个公司不是全资母子公司的关系，情况又会怎样呢？

　　如果两关联公司间不存在全资母子公司的关系，就会涉及到其他投资者的利益。

　　在这种时候，想用上述两种方案时就要多做权衡，谨慎选用。如果仍选用上述两种方案之一，资金供给方很可能不会愿意提供这种“免费”贷款，它很可能会提高售价或要求资金需求方降低售价以平衡本方利益，而资金需求方就要根据不同的情况计算对净利润的影响，判断哪种方式对自己更为有利，然后作出正确的决策。

　　例二：B公司在2003年3月1日需要筹资300万元，期限为半年。为了融资方便，B公司拟向其关联企业A公司（占有B公司股份20％）进行筹资，B公司注册资本500万元。财务部经过讨论和与A公司协商，确定了两种筹资方案：（1）向A公司借款。年利率为10％，期限为半年。　　（2）由于B公司是A公司原材料的长期固定供应商，可以考虑A公司以“预付账款”的形式预付300万元货款给B公司，用于半年后的采购业务。B公司供应给A公司的原材料市场售价为4万元／吨，成本为3万元／吨。由于预先垫付了资金，因此，A公司提出B公司必须免费赠送5吨

的货物。

　　假定同期同类银行贷款利率7％，A、B两企业适用的企业所得税率均为33％。

　　对于方案一：会计上计算的财务费用＝300×10％／2＝15（万元）　　按税法要求财务费用可抵税款额＝（500×50％×7％／2）×33％＝2.89（万元）

　　B公司采用方案一对当期净利润的影响＝2.89－15＝－12.11（万元）

　　对于方案二：B公司免费赠送1吨货物成本＝3×5＝15（万元）　　B公司免费赠送的3吨货物视同销售，应交纳增值税＝4×5×17％＝3.4（万元）

　　B公司为此多增加的成本＝15＋3.4＝18.4（万元）

　　多增加的成本可抵减所得税款＝18.4×33％＝6.07（万元）　　B公司采用方案二对当期净利润的影响额＝6.07－18.4＝－12.33（万元）

　　因为12.33＞12.11，所以方案一比方案二更优，B公司还是应该采取向A公司借款的形式融资。

7利用金融中介贷款的税收筹划实例

金融中介贷款，又称联结贷款，指在母公司投资于国外子公司时，先将足够的资金存入国际金融机构，再由金融机构向国外子公司贷款。在还本付息时，先由子公司将本息偿还给中介机构，再由中介机构偿还给母公司。这其实就是在公司内部的直接贷款业务中插入了一个金融机构。从银行角度看，这笔贷款毫无风险，因为母公司的存款可以为其进行100％的担保，而且借款子公司支付给银行的贷款利率一般要高于银行支付给母公司的存款利率，银行可以从中获得收益。由于金融中介贷款风险较小，银行可以要求较低的报酬。

　　金融中介贷款是国际跨国公司之间在资金冻结条件下转移资金的一种技巧。从一国政府角度看，当外汇短缺而又无法有效地吸引外资时，必然要限制外汇流出。而从跨国企业的角度看，为了追求其资源的最佳配置，实现全球利益的最大化，必须充分调动和利用资金，尽量避免资金被冻结，所以更要想方设法在资金被冻结时还能有效的利用资金。对于资金冻结的风险，跨国公司可以采用金融中介贷款等多种手段了消除其带来的利益损失，增加公司的总体利益。金融中介贷款不但可以在资金冻结的条件下为公司转移资金，而且还可以获得节税收益。

　　筹划实例

假定深圳甲公司（适用企业所得税税率为15％）在石家庄设立一子公司乙公司（适用企业所得税税率为33％），注册资本为人民币1000万元。乙公司由于扩展经营业务的需要，向深圳甲公司借入人民币1000万元。

　　方案一：深圳甲公司直接将资金贷给乙公司使用，利率按金融机构同类同期贷款利率8％计算。

　　由此，甲公司可获得利息收入＝1000×8％＝80（万元），此部分收入应纳企业所得税＝80×15％＝12（万元）

　　乙公司支付利息＝1000×8％＝80（万元），但在所得税前只能扣除1000×50％×8％＝40（万元），从而此笔业务节省应纳企业所得税＝40×33％＝13.2（万元）

　　则该公司集团共需缴纳企业所得税为25.2（12＋13.2）万元。　　方案二：甲公司先将资金1000万元存入中介银行，利率为7％，中介银行再将等额资金贷于乙公司，利率为8％。

　　由此，甲公司获得利息收入＝1000×7％＝70（万元），此部分收入应纳企业所得税＝70×15％＝10.5（万元）

　　乙公司支付利息1000×8％＝80（万元），此时利息费用可以全额在所得税前扣除，从而少纳企业所得税＝80×33％＝26.4（万元）　　则公司集团共需缴纳企业所得税10.5万元。　　可见，利用方案二可获得更多的收益。

　　由于纳税人向关联方借入的资金超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得在所得税前扣除，所以方案一中乙公司所支付的利息80万元不得全额在所得税前扣除，只能扣除50％。其余部分只能在所得税后列支，因此增加了企业的税负。　　筹划思路

企业运用金融中介贷款进行税收筹划，可以避开国家对关联方之间交易的限制，从中获得以下几个方面的税收收益：

1.可以避开对关联企业之间借款利息的限制。根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）的规定：“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”所以在母公司与子公司之间安排了一个中介机构，使得母子公司之间的直接贷款，变为了金融机构贷款，从而避开了一国政府对关联企业之间借款利息的限制，使得其借款公司的利息支出得以全额扣除，获

得利息扣除的节税收益。

　　2.可以避开对非金融机构贷款损失扣除的限制。根据《国家税务总局〈关于企业财产损失税前扣除问题的批复〉》（国税函［2000］579）第一条规定：“除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业之间借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。”在市场经济条件下，企业发生亏损甚至破产、倒闭的情况是客观存在的，一旦借款子公司发生破产、关闭等情形，利用金融中介贷款，贷款母公司可以获得财产损失税前扣除的收益。

　　3.利用母子公司之间的税率差获得节税收益。当贷款母公司适用的税率高于借款子公司的适用税率时，母子公司之间可以利用税率差，转移利润，从而获得节税收益8企业添置设备的税收筹划实例

普利司通机器制造公司最近接到一笔大订单，这笔订单的生产期限为三年。生产这些产品除了使用本企业原有的设备外，还需要使用全自动高精确度的数控机床一台，该机床设备价值200万元。初步估计，该设备投入生产后，每年能给企业带来利润100万元。从公司的角度讲，应该怎样取得这台设备，才能获得最大的经济收益呢？

　　企业决策层有两种意见。一种意见认为：由于生产订单是临时性业务，专门为生产这批产品而购置一台专用设备不划算，应该采取租赁的方式取得。另一种意见认为：应该购买一台新设备，因为在这次生产过程中可以将该设备的成本全部摊销，另外公司拥有技术含量高的生产设备对将来的生产更有利。此外，还有人提出资金来源等问题。

　　根据公司的要求，财务部从资金来源、租赁和购买三个环节，分别就两种情况下的涉税问题进行了具体的探讨。　　A.从资金来源的角度分析：

　　就公司的具体环境而言，公司可以利用自有资金和银行借款来完成设备的添置任务。但是，从不同的渠道筹措资金，其最后的经营效果是不同的：

　　其一，用企业的自有资金支付设备款。

　　其二，企业购买，用银行贷款支付价款，银行年利率为10％，每年

计提利息，到期一次还本付息（所得税税率为33％），　　现对以上两种操作方式进行计算和分析：

　　如果公司利用自有资金支付设备款，则企业取得的现金流入量的现值为：

　　1000000×P／A（3，10％）－2000000×（1＋10％×3）×P／F（3，10％）＝985000（元）

　　如果公司利用银行借款支付设备款，企业取得的现金流入量净现值为：

　　1000000×P／A（3，10％）＋（2000000×10％＋2000000／3）×33％×P／A（3，10％）－2000000×（1＋10％×3）×P／F（3，10％）＝1244873.4（元）

　　通过计算发现，利用企业自有资金支付设备款所取得的收入现值小于利用银行借款支付方式，说明购买设备款的来源对企业的经营收益有影响。用借款来购置设备款，支付给银行的借款利息有抵税作用，在其他条件相同的情况下，对企业纳税有利。　　B.从租赁的角度分析：

　　在取得使用权的条件下，公司可以在租金的支付方式上进行筹划，在现实经济活动中，承租人支付租金的方式很多，这里列举两个支付方案来作具体分析：

　　其一，与租赁公司商定，租期3年，每年支付现金500000元。　　其二，与租赁公司商定，租期3年，预付300000元，第一年年末支付租金300000元，第二年年末支付租金400000元，第三年年末支付租金500000元。

　　下面我们对两种支付方式条件下的企业效益进行计算和分析：　　对于方案一，企业取得的现金流入量净现值为（年金现值系数：P／A（3，10％）＝2.487）：

　　1000000×P／A（3，10％）－500000×P／A（3，10％）＋500000×33％×P／A（3，10％）＝1653855（元）

　　对于方案二，企业取得的现金流入量净现值为（复利现值系数：P／F（1，10％）＝0.909；P／F（2，10％）＝0.826；P／F（3，10％）＝0.751）：

　　1000000×P／A（3，10％）－300000－（300000－500000×33％）×P／F（1，10％）－（400000－500000×33％）×P／F（2，10％）－（500000－500000×33％）×P／F（3，10％）＝1618382（元）

　　通过计算发现，方案一比方案二的现值要大35473元（1653855－1618382），即公司在方案一条件下能够取得较多的现金流入（或者说现金流入的现值较大），说明租金支付时间越晚，公司可以占用资金的时间越长，从而取得较大的货币时间价值。也就是说公司如果采用方案一租赁该设备可以获得更多的税后净收益。　　C.从取得所有权的角度分析：

　　企业购买该专用设备，在不考虑资金来源的情况下，对税金有影响的主要是折旧方法的选择。公司可以采用以下两种处理方案：

　　其一，企业以自有资金一次性支付价款2000000元，使用年限为3年，假设不考虑残值，按直线法计提折旧。

　　其二，企业以自有资金一次性支付价款2000000元，使用年限为3年，假设不考虑残值，按年限总和法计提折旧。　　现对有关操作方案作如下计算和分析：

　　对于方案一，企业取得的现金流入量净现值为：

　　1000000×P／A（3，10％）－2000000＋2000000／3×33％×P／A（3，10％）＝1034140（元）

　　对于方案二，企业取得的现金流入量净现值为：

　　1000000×P／A（3，10％）－2000000＋2000000×3／6×33％×P／F（1，10％）＋2000000×2／6×33％×P／F（2，10％）＋2000000×1／6×33％×P／F（3，10％）＝1051454（元）

　　通过计算发现，公司在方案一条件下所取得的现值小于方案二，说明设备的折旧方法对企业的经营效益产生影响。在不考虑其他政策因素的前提下，采用加速折旧法，企业的纳税期限向后推延，企业取得了资金的时间价值。　　筹划点评

　　一般而言，企业息税前的投资收益率（即支付利息和纳税前的收益率）是要高于债务利息率的，负债的增加可以提高权益资本的收益水平。但是，负债的过度增加也会导致负效应的出现，因为债务利息是要定期支付的。如果负债的利息率高于息税前的投资收益率，权益资本的收益会随着债务的增加而呈现下降的趋势。所以，在企业进行财务决策的时候，就需要认真地考虑债务资本和股权资本之间的合理搭配，进行税收和整体利益的比较，作出合理的选择，以实现权益资本收益的高水平。

　　本案例主要涉及财务杠杆的操作原理以及“税盾”对税收的“屏蔽”作用。上述六个操作方案主要考虑了以下几方面的因素：（1）租金的大小、确认的时间以及付现的时间；（2）固定资产折旧方法及折旧额的大小；（3）购置资金的来源；（4）各种费用的抵税作用、抵税的时间等。

　　设备取得的税收筹划是通过有效地安排租赁的相关活动来实现节税，减少或推迟企业纳税，增加企业的价值，在同样的盈利水平下，提高租赁设备的运营水平和企业租赁的管理水平，并最终实现资金、成本和利润的最优效果。

9算准两类租赁收益的临界点

我国现有的租赁公司主要从事经营租赁业务，应按“服务业———租赁业”缴营业税；如果涉及融资租赁业务，则要根据不同情况确定应缴纳的流转税税种。

　　《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）规定：除经批准经营融资租赁业务的单位外，其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。所以，未经批准的企业在从事融资租赁业务时，可以根据是否转让所有权来制定方案，选择综合收益最大的方案。

　　比如，宏源公司为商品流通企业，兼营融资租赁业务（未经中国人民银行批准），按金星公司的要求购入一条生产线，价格为819万元（含增值税l19万元），支付境内运输费和安装调试费20万元、国内借款利息15万元，有两种方案可供选择：方案一：双方签订融资租赁合同，明确融资租赁价款为1200万元，租赁期为8年，金星公司每年年初支付租金150万元，合同期满付清租金后，该生产线自动转让给金星公司，转让价款为10万元（残值）。

　　方案二：双方签订经营租赁合同，约定租期为8年，租金总额1020万元，金星公司每年年初支付租金127.5万元，租赁期满，宏源公司收回设备。收回设备的可变现净值为200万元。　　方案一

　　根据方案一，租赁期满后，设备的所有权转让，应缴纳增值税，不缴营业税，如果宏源公司为增值税一般纳税人，那么该设备的进项税额可以抵扣。

　　宏源公司应纳增值税＝1210÷（1＋17％）×17％－119＝56.8l（万元）

　　应纳城建税及教育费附加＝56.8l×（7％＋3％）＝5.68（万元）　　征收增值税的融资租赁业务实质上只是一种购销业务，应按购销合同征收万分之三的印花税。

　　应纳印花税＝1200×3÷10000＝0.36（万元）

　　宏源公司获利＝1210÷（1＋173）－700－20－15－5.68－0.36＝293.15（万元）

　　若宏源公司非增值税一般纳税人（即小规模纳税人或非增值税企业），则：应纳增值税＝1210÷（1＋4％）×43＝46.54（万元）

　　应纳城建税及教育费附加＝46.54×（7％＋3％）＝4.65（万元）　　应纳印花税＝1200×3÷10000＝0.36（万元）

　　宏源公司获利＝1210÷（1＋43）－819－20－15－4.65－0.36＝304.45（万元）　　方案二

　　根据方案二，宏源公司应纳营业税，不缴增值税。　　应纳营业税＝1020×5％＝51（万元）

　　应纳城建税及教育费附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（万元）

　　税法规定，对银行及其它金融组织从事融资租赁业务签订的融资租赁合同应按借款合同征收印花税，对其它企业的融资租赁业务不征印花税。

　　所以，T公司获利＝1020＋200－819－201－5－5l－5.1＝309.9（万元）

　　通过比较可知，宏源公司选择第二种方案（经营租赁）可减轻税负。

　　事实上，由于科技的进步，设备的无形损耗会大幅增加，使得收回设备的变现价值会远远低于理论上的“剩余价值”，因此，企业应通过计

算在获利相同情况下设备残值的可变现净值临界点来确定租赁方式。　　假定收回残值的可变现净值为x，当宏源公司为增值税一般纳税人时，令：1020＋x－819－15－20－5l－5.1＝293.15解得x＝183.25（万元）

　　因此，当收回残值的可变现净值超过183.25万元时，宏源公司应选择方案二；反之，应选择方案一。用同样的方法，可求得宏源公司为非增值税一般纳税人时的x值为l94.55万元，即当收回残值的可变现净值超过194.55万元时，选择方案二更好，否则应选择方案一。

　　在实际操作中，企业应事先准备好两套租赁方案分别与承租方洽谈，按照对方的实际条件，结合预计可收回设备残值的可变现净值，计算税负和综合收益情况，从中选择较好的方案。此外，由于经营租赁租金是分期支付的，企业各期所得较为平均，而融资租赁收入是一次获得的，企业前期承担的所得税负也较高。所以，采用出租方式（不转让设备所有权）还可以起到延迟纳税的作用10联营企业利润分配的所得税筹划实例

金沙时装集团公司（以下简称金沙公司）经过多年的苦心经营，取得了骄人的业绩。公司董事会决定扩大经营，出资1400万元与美国某公司合资，在国家级高新技术开发区组建了金龙服饰实业公司（以下简称金龙公司）。美方公司出资72.29万美元（按当时的汇率计算折合人民币600万元），经营期限为10年。金龙公司于2000年度建成投产，主要生产高档西服，并于当年获利。金沙公司适用33％的企业所得税税率，金龙公司适用15％的企业所得税税率。金龙公司的外方资本比例超过25％，按规定可以享受“两免三减半”的企业所得优惠。

　　由于金龙公司的产品能够适应服装的流行节拍，生产能力都能够得以正常利用，公司的经营业绩比较平稳，预计在经营期以内，每年的销售收入都在12000万元左右，会计利润额和应纳税所得额均为1000万元。公司董事会研究决定：每年将当年实现税后净利润额的40％用于分配。该方案已经实施了四年。

　　2004年4月，普利安达税务师事务所的注册税务师在对金龙公司开业4年来的税收核算情况进行诊断审计时发现，金龙公司在利润分配上存在合法但不经济的问题。注册税务师王强云认为该公司董事会在确定分配方案时应进行税收筹划。

　　王强云指出：金龙公司是金沙公司的关联公司，公司的具体运行应该从企业集团整体利益的角度来考虑。金龙公司的税后利润分配操作的

思路不同，企业集团的利益就会有差别。这里至少有两个操作方案。下面我们作一个具体分析：

　　方案一：在经营期限内，金龙公司的税后利润都以40％的比例进行分配。

　　由于金龙公司前两年处于税收优惠的免税期内，金沙公司在此期间分回的税后利润560万元（1000×40％×70％×2），按规定无须补缴企业所得税。而在后两年，由于金龙公司适用的所得税税率为15％，金沙公司累计可分回利润476万元[1000×（1－15％）×40％×70％×2]，需补缴企业所得税100.8万元[476÷（1－15％）×（33％－15％）].在这4年里，金沙公司从金龙公司一共获得了投资收益1036万元，补缴所得税后的实际收益为935.2万元。

　　方案二：金龙公司在不同的税收政策条件下实施不同的分配方案。　　如果金龙公司改变股利分配政策，前两年和后两年分别将税后净利额的57％和20％用于分配，则金沙公司补缴企业所得税的情况会发生变化。

　　金沙公司头两年累计可分回利润798万元（1000×57％×70％×2），按规定无须补缴企业所得税；后两年，累计可分回利润238万元[1000×（1－15％）×20％×70％×2]，应补缴企业所得税50.4万元

[238÷（1－15％）×（33％－15％）].那么，在这四年里，金沙公司合计取得投资收益额仍为1036万元，补缴所得税后的净收入为985.6万元。与前一分配方案相比，金沙公司多获得了50.4万元（985.6－935.2）的税后净收益。

　　金龙公司改变股利分配比例后，累计支付的股利额并没有任何增加，但却为金沙公司带来了更多的税后净收益。这是因为金龙公司提高了免税年度的股利分配比例，使得金沙公司将部分要补缴所得税的投资收益额转移到无须补税的年度（其数额是476－238＝238万元），从而减少了金沙公司的企业所得税支出。

　　在投资方从被投资方累计分回的税后利润总额相等的前提下，被投资方企业增加免税年度的股利分配比例和税后净利润额都可以降低投资方所得税负。

　　在实际操作中，情况往往比较复杂，比如金龙公司前两年资金不够充裕，支付过多的股利额会影响自身正常的生产经营活动，或者有更好的投资机会，这种筹划方案是否可行呢？回答显然是肯定的。按照现行规定，只要被投资企业事实上实现了分配，即被投资企业会计账务上实

际做利润分配处理时，投资方企业就可确认投资者所得的实现。所以，如果金龙公司资金周转困难或有更好的投资机会时，并不一定要实际支付股利，通过形式上的分配，同样也能够帮助金沙公司获得节税利益。　　点评：

　　许多企业在进行扩张经营时往往到开发区、经济特区等地投资组建新企业，或参股其他企业经营，这样既能扩大经营规模，又能享受企业所得税优惠。但是，投资企业分回利润时面临补税的问题。国家税务总局国税发（1994）第029号通知规定，如果投资方企业的适用税率高于联营企业的适用税率，为了计算简便，投资方企业从联营企业分回的利润及股息、红利可以不并入投资方企业的应纳税所得额，而按财政部、国家税务总局财税字（1994）第009号通知规定的公式计算补缴企业所得税。如果联营企业的适用税率与投资方企业的适用税率一致，但由于联营企业享受税收优惠而实际执行税率低于投资方企业的，则投资方从联营企业分回的利润及股息、红利不再补税。

　　国家税务总局国税发[2000]118号文件规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资方企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。被投资企业可以利用这一规定，在股利分配时进行筹划，合法地减少投资方的所得税支出。

　　但在具体筹划时，应该注意的是：部分财务人员将低税率企业享受减半征收企业所得税时分回的利润，不以投资方企业的适用税率与被投资方企业适用税率的差额计算缴纳企业所得税，这是错误的。根据税收的饶让原则，本例中金龙公司在减半征收企业所得税期间，企业按7.5％申报纳税，但是金沙公司在还原利润计算补税时，应该按15％的适用税率具体计算补缴企业所得税11转让股权避免重复缴税

按照企业会计制度规定，企业可以计提与资产有关的一些减值准备，而这些准备税法上并不是全部都允许税前扣除的，计税时需要按税务标准进行调整，这就造成了企业计提的部分准备需要调增为应税所得额并计税。根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果有关准备在申报纳税时已调增应纳税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许作相反的纳税调整。

因此，企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（或投资方）按享有的权益份额确认为股息性质的所得。　　在投资企业清算或转让子公司（或独立核算的分公司）的全部股权时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额作相反的纳税调整，实质上是被清算或被转让企业把尚未调整的时间性差异都调整回来，也就解决了以前已调增计税的准备还原成税后利润部分重复征税的问题。

被清算或被转让企业的这部分税后利润在理论上是可以作为税后利润进行分配的，只不过企业因为在会计上不作为税后利润而没有进行分配。从国税函[2004]390号文的规定来看，把转让企业或投资企业应享有的这部分权益也界定为从被清算或者被转让企业分配的股息性所得来处理，而不是作为股权转让所得对待，避免了对投资企业的重复征税。　　举例：A公司有下属全资子公司B，B公司注册股本为500万元，至2003年底，注册资本仍为500万元，各项资产账面价值1000万元（其中计提不符合税法规定的资产减值准备100万元），累积未分配利润和盈余公积金200万元，当年实现利润200万元，资产与所有者权益均为900万元。2004年1月1日，A公司欲转让B公司全部股权，转让价按资产评估价为1200万元。

由于100万元资产减值准备不符合税法规定，税务部门原来已经调增应纳税所得额并征税，按照国税函[2004]390号文规定，被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人（投资方）按享有的权益份额（全资为100％）确认为股息性质的所得。因此，2003年B公司可以在当年实现利润200万元的基础上调减应纳税所得100万元。2003年B公司应纳所得税33万元（100×33％），当年新增加税后利润167万元（200－33），累积未分配利润和盈余公积为367万元（200＋167）。　　A公司转让全部股权收入1200万元，其中投资成本500万元，股息性质的所得367万元，股权转让所得＝1200－500－367＝333万元。股权转让所得333万元并入A公司当年应纳税所得额征税。同时，如果A、B两公司所得税税率相同，则股息性质的所得367万元属于投资收益不补税，只就股权转让所得333万元并入A公司当年应纳税所得额征税。如果A、B两公司所得税税率不相同，则股息性质的所得367万元还要按投

资收益通过还原计算补税。

　　如果B公司不按照税法规定对资产减值准备的数额作相反的纳税调整，则2003年B公司应纳所得税66万元（200×33％），当年新增加税后利润134万元（200－33），累积未分配利润和盈余公积为334万元（200＋134）。A公司股权转让所得＝1200－500－334＝366万元。A公司必须就股权转让所得366万元全额并入当年应纳税所得额征税，也就是对应该作为税后利润的33万元转化成了股权转让所得，形成了重复征税12巧用存货损失　降低付现成本

现在国有企业改制力度越来越大，难度也越来越大，大部分国有企业在改制前经济效益不太好，长期亏损、现金流不足，企业的不良资产、债务、办社会职能等历史包袱沉重，因此改制成本的高低（特别是付现成本）直接影响到企业改制是否能顺利完成。那么在企业改制过程中是否存在税收筹划，减少改制企业的付现成本呢？答案是肯定的。　　齐鲁瑞华公司是一国有独资企业（增值税一般纳税人），成立于1958年，因企业改革滞后、投资主体单一、法人治理结构不完善等原因一直长期亏损，职工工资欠发数月，效益较差，主管部门拟对该企业进行改制，实现投资主体多元化，增加企业活力。齐鲁瑞华公司有一批存货由于市场发生变化，长期闲置，以后能否再利用、市场能否回升，无法估计。为了摸清家底、核实资产，为企业改制做准备，拟作报废处理。企业财会人员算了一笔账：存货账面价值1200万元，变价收入预计200万元，报废损失预计1000万元。经咨询主管税务机关，若做报废处理，需作进项税额转出170万元，当期多纳增值税170万元，多缴纳城建税和教育费附加17万元，共计多缴纳税款及附加187万元，当期付现成本增加187万元（因该厂长期亏损，应纳税所得额为巨额负数，在此不考虑所得税及其他因素的影响）。

　　“案情”分析《增值税暂行条例》第十条规定：“非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。”《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定：“条例第十条所称非正常损失，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：（一）自然灾害损失；（二）因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；（三）其他非正常损失。　　齐鲁瑞华公司若筹集这么多的资金纳税，将对生产经营产生严重影响，便向A会计师事务所咨询有没有好的解决办法？

　　笔者对此项业务调查了解后，作政策分析如下：因为在制定税法时，无论如何严密，都不可能将每一个纳税行为的每一个细节都予以规

定。现代经济社会在发生急剧变化，而税法具有相对稳定性，不能朝立夕改。因此，在制定税收法规时，就必须给税务机关一个可以自由裁量的余地，以便能灵活的处理新的纳税事项。否则，税务机关将无法有效的实施税务管理。

　　随着经济的发展，新业务、新事项出现后，税法无法及时修订明确，对税法未明确列举又模棱两可的事项是否要纳税，认定主动权一般在税务机关。比如上述齐鲁瑞华公司因市场变化、长期闲置、价值量减少拟作报废的存货损失，是否属于非正常损失，税法规定得不明确。《增值税暂行条例实施细则》对非正常损失仅列举了两项，即1.自然灾害损失；2.因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失。对其他非正常损失未作详细的解释和列举。因此正常损失和非正常损失如何定性，标准如何掌握是有效实施税务管理的一个难点。在实际工作中各个地方的税务机关对非正常损失执行标准不统一，因为在现实中确实存在企业将非正常损失“演变”为正常损失而少纳税款的现象。基于上述原因，为了便于税款的征收，目前通行的做法是只要企业存货作报废处理，财务账面上有报废损失，就必须作进项税额转出。

　　另外，《关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002]1103号）和《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定，“非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失。”对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低、价值量减少，则不属于《增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。

　　实务操作综上，齐鲁瑞华公司上述存货报废进项税转出170万元，是不违背税法的。通过以上分析，笔者对该业务作了如下筹划：齐鲁瑞华公司在改制前对存货不做报废处理，在企业改制资产评估阶段，将上述存货按实事求是的原则评估减值1000万元，按国税函[2002]1103号规定评估减值1000万元不作进项税额转出处理。待企业改制完成、新公司登记成立后，若市场没有变化，存货确实无法利用时，再以200万元价值出售。通过以上筹划可节约增值税及附加187万元，使齐鲁瑞华公司当期付现成本减少187万元。

　　现在国有企业改制举步维艰，主要是体制的原因，再一个就是改制成本的因素，因此改制成本的高低（特别是对欠发工资的企业付现成本的高低）在很大程度上影响企业改制的效率，现在企业改制或多或少都

会涉及到流动资产损失问题。如何运用以上税收筹划，如何降低改制企业的付现成本，是值得业内人士深入探讨的课题13债务重组：“债转股”优于实物抵债

乙公司欠甲公司货款2.5亿元，为了收回欠款，甲公司同意乙公司用一批旧设备偿还该项债务，设备原价2.8亿元，账面价值2.1亿元。甲公司打算利用这些设备与丙公司合资组建一家股份有限公司。甲公司财务部负责人于近日到当地税务机关进行咨询，得到的答复是：乙公司用旧设备抵偿，因为旧设备的作价低于原价，根据财税［2002］29号文件的规定，乙公司免征增值税，不能出具增值税专用发票，甲公司也就不能获得进项税额抵扣。而甲公司用抵债的旧设备再投资，不能享受免税优惠。按照《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，应视同销售缴纳17％的增值税。假设投资作价2.6亿元，甲公司应纳增值税26000×17％＝4420（万元）。

　　如何才能节省这4420万元的增值税呢？笔者给该公司出了如下方案：

首先由乙公司直接用旧设备与丙公司合资组建丁公司，然后再由甲公司与乙公司签订债务重组协议，乙公司用拥有的丁公司的股权抵偿甲公司债务2.5亿元，问题便迎刃而解。

　　乙公司以旧设备对外投资，设备的所有权发生转让，应视同销售处理，但由于设备作价低于原价，故可以免征增值税。乙公司用丁公司的股权偿还甲公司债务，甲、乙公司均不缴纳流转税，涉及的所得税问题，与原方案相同。现比较如下：筹划前

乙公司以2.1亿元固定资产净值抵偿甲公司2.5亿元债务，会计与税务处理如下：

借：累计折旧7000万元应付账款25000万元贷：固定资产28000万元

资本公积—其他资产公积4000万元

乙公司免征增值税。若固定资产公允价23100万元，则乙公司资产转让所得＝23100－21000＝2100（万元）；债务重组所得＝25000－23100＝1900（万元）；乙公司合计调增应纳税所得额＝2100＋1900＝4000（万元），按33％的所得税率计算，应纳所得税＝4000×33％＝1320（万元）。

　　甲公司会计与税务处理如下：借：库存商品25000万元贷：应收账款25000万元

根据《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

　　库存商品的计税成本应按公允价值确定，即23100万元。甲公司应按重组债权的计税成本25000万元与库存商品公允价值23100万元确认为债务重组损失，调减当期应纳税所得额1900万元。

　　甲公司用旧设备与丙公司合资组建丁公司，投资作价26000万元。则：

借：长期股权投资29420万元贷：库存商品25000万元

应交税金—应交增值税4420万元

根据国税发［2000］118号文件第三条第一款规定，以非现金资产对外投资应视同销售缴纳企业得税。应调增所得额＝投资作价－计税成本＝26000－23100＝2900（万元）。

　　按33％的所得税率计算，甲公司应纳所得税＝（2900－1900）×33％＝330（万元）

　　长期股权投资成本＝26000＋4420＝30420（万元）。　　筹划后

乙公司先以设备投资再以丁公司股权抵偿甲公司2.5亿元债务。　　乙公司以旧设备作价2.6亿元投资于丁公司：借：长期股权投资21000 累计折旧7000 贷：固定资产28000

由于作价2.6亿元低于原价2.8万元，根据财税［2002］29号文件规定，乙公司免征增值税。根据国税发［2000］118号文件第三条第一款，应调增所得额＝26000－21000＝5000（万元）。

　　乙公司以该项股权抵债甲公司债务：借：应付账款25000万元

贷：长期股权投资21000万元资本公积—资本溢价4000万元

乙公司转让股权不属于流转税征税范围，既不缴纳营业税，也不缴纳增值税。

　　甲公司账务处理如下：借：长期股权投资25000 贷：应收账款25000

根据《企业债务重组所得税处理办法》规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

　　丁公司是由乙公司直接投资新建，其股权的公允价应当等于资产投资时的评估确认价26000万元。乙公司债务重组所得＝25000－26000＝－1000（万元），应调减所得额1000万元。

　　乙公司资产转让所得5000万元及债务重组所得－1000万元，合计调增所得额4000万元，以33％的所得税率计算，应纳所得税＝4000×33％＝1320（万元）。

　　甲公司长期股权投资的计税成本为26000万元，计税成本26000与会计成本25000之间的差额1000万元，应在将来清算或者转让该项股权时调减所得额。

　　现将两种方案计算结算列表如下：单位：万元

方案\\项目增值税企业所得税

甲公司乙公司甲公司乙公司甲公司取得长期股权投资计税成本原方案 4420 0 330 1320 30420新方案 0 0 0 1320 26000

　　通过比较可以看出，采用新方案，乙公司应缴增值税额、企业所得税额不变，甲公司少缴增值税4420万元，少缴所得税330万元。虽然在新方案下，甲公司取得的投资计税成本比原方案少4420万元，但这部分多缴的所得税仅有1458.6万元（4420×33％），而且一直递延到清算或转让该项股权时，即使不考虑货币时间价值，新方案下甲公司节税额仍为4420＋330－1458.6＝3291.40（万元）。如果考虑城市维护建设税和

教育费附加，则节税额更多15运用加计扣除优惠巧预算

为了鼓励和促进企业技术进步，国家先后出台了一系列税收优惠政策。企业在进行技术开发时，有必要根据企业实际情况事先进行筹划，合理地利用这些税收优惠政策，以节约研发成本。

　　政策依据这些税收优惠政策分别是：《财政部国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]41号）、《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发[1996]152号）、《财政部国家税务总局关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税[2003]244号）以及《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发[1999]49号）。

　　根据上述文件的规定，所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业，都可以享受技术开发费加计扣除的优惠政策，即：盈利工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长达到10％以上（含10％），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50％，抵扣企业当年应纳税所得额。企业进行技术开发时，必须先立项，编制技术项目开发计划和技术开发费预算，并按规定向税务机关申请报批，取得省级税务机关审核确认书，年度终了后也要在规定期限报经所在地税务机关审查核准。

　　企业在编制技术项目开发计划和技术开发费预算时，可根据企业的实际情况，在不影响企业技术开发效果的前提下，进行必要的筹划，以节约技术开发投入成本。

　　实例分析甲企业按规定可享受技术开发费加计扣除的优惠政策。2004年，甲企业根据产品的市场需求，拟开发出一系列新产品，技术项目开发计划两年，科研部门提出技术开发费预算需660万元，第一年预算为300万元，第二年预算为360万元。据预测，在不考虑技术开发费的前提下，企业第一年可实现利润300万元，企业第二年可实现利润900万元。假定企业所得税率为33％且无其他纳税调整事项。

　　根据上述科研部门提出的技术开发费预算，企业财务负责人分析计算如下：

　　企业因技术开发费可抵扣的应纳税所得额为：第一年发生的技术开发费300万元（因当年技术开发费的50％超过应纳税所得额，企业当年应纳税所得额为0万元），可税前扣除额为300万元；第二年发生的技术

开发费360万元，加上可以加计扣除的50％即180万元，则可税前扣除额为540万元。两年累计可税前扣除额为840万元，可抵税840×33％＝277.2万元。

　　企业财务负责人在与企业科研人员深入探讨后，在不影响企业技术开发效果的前提下，共同对技术开发费预算进行了修改，即第一年预算为180万元，第二年预算为480万元。

　　对新技术开发费预算分析计算如下：第一年发生的技术开发费180万元，加上可加计扣除的50％即90万元，则可税前扣除额为270万元；第二年发生的技术开发费480万元，加上可加计扣除的50％即240万元，则可税前扣除额720万元。两年累计可税前扣除额为990万元，可抵税990×33％＝326.7万元。

　　经比较可知，新方案比原方案多抵税326.7－227.2＝49.5万元，即企业多获净利润49.5万元（此分析未考虑资金的时间价值，如考虑资金的时间价值，分析原理相同）。

　　根据上述实例可以得出，在不影响企业技术开发效果的前提下，技术开发费预算可筹划。如果企业预计实现利润较大时，技术开发费前期可适当多一些，以充分利用加计扣除的优惠政策；如企业前期预计实现利润不多，致使不能充分享受加计扣除的优惠政策时，企业应对技术开发费预算进行调整。企业可根据技术开发费的内容分析，充分利用年度扣除这一界限，在不同年度的年末与年初之间调整，如委托其他单位进行科研试制的费用，在总量及开发计划基本不变的前提下，前期可少支付。这样一来，企业将尽量多地享受加计扣除的优惠政策16企业转让资产的营业税筹划实例

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人取得的营业额所征收的一种流转税。其最大的特点是在流转环节就其营业额的全额征收。因此，企业经营对象流转的环节越多，营业税的征收次数也就越多，纳税人的税收负担也就越大。

　　案例一黄河服装实业公司（以下简称“黄河公司”）在上海成功集团公司（以下简称“成功公司”）有一笔应收账款500万元，由于成功公司资金运作困难，该笔款项已有两年账龄而至今未能收回。2002年10月黄河公司领导班子作了调整，新任经理十分重视应收账款的回收。经过反复协商，双方同意债务重组。成功公司将自己的一个著名服装商标以450元的价值转给黄河公司，另外的50万元账款以现金支付给黄河公司。该方案于2002年12月6日达成协议，并准备于5日内办理商标权转让

手续。

　　但是黄河公司的董事会对该重组方案提出了质疑，认为本公司已经拥有全国著名商标，不需要再增加新的商标。当月8日，董事会决定将该商标出让。这消息一传出，长江服装有限公司马上就找上了门，有意以500万元的价格购买这个商标。

　　于是，黄河公司请来普利安达税务师事务所的注册税务师帮忙筹划。注册税务师了解以上情况后，提出两个方案供董事会决策：　　方案一：首先将成功公司的商标过户到黄河公司名下，然后再转让。在这种情况下，黄河公司应缴纳营业税为：　　500×5％＝25（万元）；

　　城建税及教育费附加（城建税为7％，教育费附加3％）为：　　25×（7％＋3％）＝2.5（万元）。

　　方案二：黄河公司作为中介人，将成功公司的商标以450万元的价格卖给长江公司，同时收取50万元的中介费用。在这样的情况下，黄河公司应缴纳营业税为：　　50×5％＝2.5（万元）

　　城建税及教育费附加为：2.5×（7％＋3％）＝0.25（万元）。

　　可见，选择方案二更有利于黄河公司。从税收筹划的角度考虑，我们就应该根据营业税的特点，尽可能地减少经营对象的流转次数。这样的例子在日常生活中还有很多。需要转让的不动产和无形资产，如抵债不动产等，在办理所有权变更手续前出手可节省一道流转税。这个原理还可以进行进一步扩展，如对需要装修或装饰的不动产进行出让，如果装修或装饰后该不动产的价值增值较大的，在施工前办理变更手续也可以节约税费支出。

　　案例二房地产开发公司甲公司于2002年10月份开发了一幢写字楼。公司售楼部与该市华润商业大厦签订了一份购房合同，合同规定，甲公司将写字楼的第1—2层共5000平方米的经营用房，按照华润商业大厦的要求进行装修后再销售给华润商业大厦，每平方米售价6000元，合计300万元。

　　方案一：甲公司将装修工程承包给装修公司乙公司，承包总额为1200万元。装修完毕后再按3000万元的价格卖给华润商业大厦。甲、乙公司的应纳税额计算如下：　　①甲公司

　　应纳营业税＝3000×5％＝150（万元）

　　应纳城建税及教育费附加＝150×（7％＋3％）＝15（万元）　　应纳税费合计＝150＋15＝165（万元）　　②乙公司

　　应纳营业税＝1200×3％＝36（万元）

　　应纳城建税及教育费附加＝36×（7％＋3％）＝3.6（万元）　　应纳税费合计＝36＋3.6＝39.6（万元）

　　上述业务，如果换一种方式，其计算结果就会大不相同。

　　方案二：如果由乙公司与华润商业大厦直接签订装修合同，乙公司按1200万元的价格将建筑安装发票直接开给华润商业大厦，甲公司再按售价1800万元给华润商业大厦开具房屋销售发票。这样，乙公司的税收负担及收益情况均不变，而甲公司应纳税额将发生变化。　　甲公司应纳营业税＝1800×5％＝90（万元）

　　甲公司应纳城建税及教育费附加＝90×（7％＋3％）＝9（万元）　　甲公司应纳税费合计＝90＋9＝99（万元）

　　由此可见，采取第二种方案，甲公司可节约税费165－99＝66（万元），此时，华润商业大厦仍然是支付3000万元购买此办公用房。　　案例三银贸商业实业公司欠银行贷款本息共计2000万元，逾期无力偿还。

　　方案一：2002年11月18日，经与银行协商，以本公司一幢大楼作价2500万元抵顶银行贷款本息，同时银行支付银贸公司人民币500万元。银行再将该大楼以2500万元的价格转让给某商业大厦。

　　按照现行税法规定，银贸公司将营业大楼作价2500万元转让给银行，应按“销售不动产”税目缴纳5％的营业税。银行再转让该大楼，仍需按“销售不动产”税目缴纳营业税。

　　银贸商业实业公司应纳营业税＝2500×5％＝125（万元）　　银行应纳营业税＝2500×5％＝125（万元）

　　在不动产销售业务中，每一个流转环节都需缴纳一道营业税。如果上述商业大厦再对外转让该大楼，还需缴纳营业税。对此类业务，纳税人应在减少流转环节上下功夫，作出精心筹划。

　　方案二：银行可事先寻找买主（商业大厦），然后由银贸商业实业公司与商业大厦直接签订房屋买卖合同，商业大厦向银贸商业实业公司支付人民币2500万元，银贸商业实业公司再以卖楼款偿还银行贷款本息2000万元。这样银行就可以少缴营业税125万元。

　　另外，该银行如果将这个营业大楼的转让活动放在2003年1月1日以

后进行，情况又将发生变化。财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）就营业额问题作出了新的规定：自2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。在这种情况下，银行只需就营业大楼的增值部分计算缴纳营业税，那么，银行应缴营业税为：

　　（2500－2000）×5％＝25（万元）。　　筹划点评

　　营业税的纳税环节是在销售环节，即在每一个流转环节都要征收营业税。以一项商标权的转让为例，如果甲有价值100万元的商标，先转让给乙，后乙又转让给丙，丙再转让给丁。其中每转让一次，就要缴纳一道营业税5万元及城建税（7％）和教育费附加（3％）5000元，在这过程中共缴纳流转税费16.5万元，如果在操作过程中设法减少流转环节，由原来的三次流转变为一次流转，即直接由甲将商标权转让给丁，那么只要缴纳流转税费5.5万元。显然，对于这类资产转让的税收筹划，其关键是减少流转环节。

　　当然，营业税是按不同的项目来设置税率和计税依据的，随着经济的发展，有关税收政策在不断变化着。不动产和土地使用权的转让，其计算方法目前已发生了变化，吸取了增值税的征收方法，这样，其流转环节的税收主要是取决于其增值额。所以我们在进行税收筹划时，还应密切注意有关政策的变化。17.工资薪金所得筹划五法

工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。它要按照九级累进税率缴纳个人所得税，工资越高，要纳的税也就越多。工资、薪金所得个人所得税关系到每个人的切身利益，如何有效进行个人所得税的纳税筹划自然是大家非常关心的问题。具体技巧有很多，在此笔者向大家披露几种通用的技巧：

一、提高公共福利支出，间接增加职工收入可以采用非货币支付办法，提高职工公共福利支出，例如免费为职工提供宿舍（公寓）；免费提供交通便利；提供职工免费用餐；等等。企业替员工个人支付这些支出，企业可以把这些支出作为费用减少企业所得税应纳税所得额，个人

在实际工资水平未下降的情况下，减少了应由个人负担的税款，可谓一举两得。

　　二、工资分摊方法特定行业（指采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部确定的其他行业）的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征。因此，这些行业的纳税人可以利用这项政策使其税负合理化。其他行业纳税人遇到每月工资变化幅度较大的情况时，也就可以借鉴该项政策的做法。

　　三、实行双薪制个人取得的“双薪”，根据国税函[2002]629号文件的规定，国家机关、事业单位、企业和其他单位在实行“双薪制”（指按国家规定，单位为其雇员多发1个月的工资）后，个人因此而取得的“双薪”应该单独作为1个月的工资、薪金所得计征个人所得税，对“双薪”所得原则上不再扣除必要费用，全额作为应纳税所得额按适用税率计算纳税，但是如果纳税人取得“双薪”当月的工薪所得不足800元的，应该以“双薪”所得与当月工资、薪金所得合并减除800元后的余额作为应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。

　　例如，广东信达利公司税务总监2003年12月获得工资所得5000元。因该年纳税管理和纳税筹划工作取得较大成效，公司当月拟发放年终奖25000元给他。为合法节税，该公司采取将年终奖中5000元作为“双薪”，其余20000元作为奖金。

　　（1）纳税筹划前①工资应纳个人所得税=（5000－800）×15%－125=505（元）；②年终奖应纳个人所得税=25000×25%－

1375=4875（元）；合计应纳个人所得税=505＋4875=5380（元）。　　（2）纳税筹划后①工资应纳个人所得税=（5000－800）×15%－125=505（元）；②“双薪”应纳个人所得税=5000×15%－125=625（元）；③年终奖应纳个人所得税=20000×20%－

375=3625（元）；合计应纳个人所得税=505＋625＋3625=4755（元）。　　以上两方案比较，后者比前者少纳个人所得税625元（5380－4755）。

　　四、奖金均衡发放方法奖金属于工资的范畴，应该按工资所适用的九级超额累进税率由扣缴义务人代扣代缴个人所得税。但是企业是按月份发放奖金，还是按季度、半年或全年发放奖金，在个人所得税法的规定上是不同的。根据国税发[1996]206号文件，如果是按月发放奖金，应该将发放的奖金与当月的工资合并缴纳个人所得税；如果是集中数月发放奖金，按税法规定不能平均到每月与工资合并缴纳个人所得税，而应

该单独做一个月的工资处理。

对在中国境内无住所的个人，其取得的数月奖金也是全额按适用税率计算缴纳个人所得税，并且不再按居住天数进行划分计算；如果无住所的个人在担任境外企业职务的同时，兼任外国企业在华机构的职务，但是并不实际或不经常到华履行在华机构职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华的月份奖金，依照劳务发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税。可见，如果奖金所得一次性发放，由于其数额相对较大，将适用较高税率。这时，如果采取分摊筹划法，就可以节省不少税款。

　　具体操作时，企业可以将奖金进行细化，拿出一些奖金按月发放，留一些奖金按季考核发放，最后再保留一部分奖金用于“拉差距”在年终发放。这样，从总体上说，税负就会获得减轻。

　　例如，梁某应聘北京智董公司工作，该公司效益一贯较好，他每月工资为2000元，2003年12月公司为其发放年终奖36000元。

　　（1）不进行纳税筹划：①全年工资应纳个人所得税=[（2000－800）×10%－25]×12=1140（元）；②年终奖应纳个人所得税

=36000×25%－1375=7625（元）；以上共计应纳个人所得税8765元（1140＋7625）。

　　（2）若进行纳税筹划，采取将年终奖改为每月预发的办法，则：全年应纳个人所得税=[（2000＋3000－800）×15%－125]×12=6060元。　　两个方案相比较，后者比前者少纳个人所得税2705元（8765－6060）。

　　五、实行年薪制方法对实行年薪制的企业经营者取得的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计税、分月预缴的方式计征。其计算公式为：应纳税额＝[（全年基本收入和效益收入÷12－费用扣除标准）×适用税率－速算扣除数]×12以上公式说明，对年薪制个人所得税的计算方法实际上是将经营者个人的全年收入总额按12个月平均分摊计算，这样可以有效地避免超额累进税率带来的高税负18利用金融中介贷款的税收筹划实例

行100％的担保，而且借款子公司支付给银行的贷款利率一般要高于银行支付给母公司的存款利率，银行可以从中获得收益。由于金融中介贷款风险较小，银行可以要求较低的报酬。

　　方案一：深圳甲公司直接将资金贷给乙公司使用，利率按金融机构同类同期贷款利率8％计算。

　　由此，甲公司可获得利息收入＝1000×8％＝80（万元），此部分收入应纳企业所得税＝80×15％＝12（万元）

　　乙公司支付利息＝1000×8％＝80（万元），但在所得税前只能扣除1000×50％×8％＝40（万元），从而此笔业务节省应纳企业所得税＝40×33％＝13.2（万元）

　　由此，甲公司获得利息收入＝1000×7％＝70（万元），此部分收入应纳企业所得税＝70×15％＝10.5（万元）

　　由于纳税人向关联方借入的资金超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得在所得税前扣除，所以方案一中乙公司所支付的利息80

万元不得全额在所得税前扣除，只能扣除50％，其余部分只能在所得税后列支，因此增加了企业的税负。　　筹划思路

　　企业运用金融中介贷款进行税收筹划，可以避开国家对关联方之间交易的限制，从中获得以下几个方面的税收收益：

　　1.可以避开对关联企业之间借款利息的限制。根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）的规定：“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”所以在母公司与子公司之间安排了一个中介机构，使得母子公司之间的直接贷款，变为了金融机构贷款，从而避开了一国政府对关联企业之间借款利息的限制，使得其借款公司的利息支出得以全额扣除，获得利息扣除的节税收益。

　　2.可以避开对非金融机构贷款损失扣除的限制。根据《国家税务总局〈关于企业财产损失税前扣除问题的批复〉》（国税函[2000]579）第一条规定：“除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业之间借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。”在市场经济条件下，企业发生亏损甚至破产、倒闭的情况是客观存在的，一旦借款子公司发生破产、关闭等情形，利用金融中介贷款，贷款母公司可以获得财产损失税前扣除的收益。

　　3.利用母子公司之间的税率差获得节税收益。当贷款母公司适用的税率高于借款子公司的适用税率时，母子公司之间可以利用税率差，转移利润，从而获得节税收益19利用税率差异筹划消费税

企业为一个大的联合企业或企业集团时，内部各分厂及所属的商店、劳动服务等，在彼此间购销商品，进行连续加工或销售时，通过内部定价，便可以有效地达到整个联合企业避税的目的。即当适用高税率的分厂将其产品卖给适合低税率的分厂里，通过制订较低的内部价，便把产品原有的一部分价值由税率高的部门转到税率低的部门。适用高税率的企业，销售收入减少应纳税额减少，而适用税率低的企业，产品销售收入不变，应纳税额不变，但由于它得到了低价的原材料，成本降

低，利润增加。

　　「案情说明」伟雄达集团公司由秀明公司、亚高公司两个公司组成，进行连续加工，秀明公司的产品为亚高公司的原料。秀明公司产品适用税率为20％，亚高公司产品适用税率为5％。2004年1月秀明公司产品销售收入100万元，亚高公司产品销售收入为120万元。

　　「计算分析」伟雄达集团公司的应纳消费税为：价格转移前：秀明公司：100×20％=20（万元）

　　亚高公司：120×5％=6（万元）　　合计26万元。

　　价格转移后：当秀明公司产品降低定价卖给亚高公司，销售收入为80万元时，公司的应纳税额为：秀明公司：80×20％=16（万元）　　亚高公司：120×5％=69（万元）　　合计22万元

「比较分析」秀明公司降低减少的利润、消费税均通过降低亚高公司的购料成本而形成了亚高公司的利润。从公司这个大企业的总体来说，其利润不受任何影响，却通过改变内部定价，减轻了消费税的总体税负，形成了更多的利润

20利用等价交换进行契税筹划

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第四条。土地使用权交换、房屋交换，以所交换土地使用权、房屋价格的差价为计税依据。这就是说，当事人双方进行交换的价格相等时，任何一方都不用交纳契税。

　　因而，当纳税人交换土地使用权或房屋所有权的时候，如果能想办法保持双方的价格差额很小甚至没有，这时以价格为计税依据计算出来的应纳契税就会很少甚至没有。故而这种筹划的核心便是尽量缩小两者的价差。但是单纯的从价格上进行调整，很容易导致税务机关的纳税调整，反而得不偿失，如果加以适当的改造。这种筹划便完美多了。　　这种筹划方法的另一种引申便是，将本来不属于交换的行为，通过合法的途径改变为交换行为，以便减少税款。

　　例如，有甲、乙、丙三位经济当事人，甲和丙均拥有一套价值500万元的房屋，乙想购买甲的房屋，甲也想够入丙的房屋后出售其房屋。如果不进行筹划，甲购入丙的房屋，应交纳契税500×5%=25万元。　　同样，甲向乙出售其住房，乙也应交纳契税，税款为25万元。　　如果三方进行一下调整，先由甲和乙交换房屋，再由丙将房屋出售

给乙，这样就达到上述买卖的同样结果，但应纳税款就不同了。因为甲和丙交换房屋所有权为等价交换，没有价格差额，不用缴纳契税，整个经济活动中，只是在丙将房屋出售与乙时，应由乙缴纳契税，税款为25万元。较上一种交易节省25万元的税款。21巧用转让定价节省关税

实力汽车公司是一家全球性的跨国大公司，该公司生产的汽车在世界汽车市场上占有一席之地。1999年8月，该公司决定打入中国市场，在中国境内有所作为。同月，公司召开董事会，商议此事并初步拟定两套方案：方案一：在中国设立一家销售企业作为实力汽车公司的子公司，通过国际间转让定价，压低汽车进口的价格，从而节省关税，这样使得中国境遇子公司利润增大，以便于扩大规模，占领中国汽车市场。

　　方案二：在中国境内设立一家总装配公司作为子公司，通过国际间转让定价，压低汽车零部件的进口价格，从而节省关税。这样也可以使得中国境遇子公司利润增大，以便更好地占领中国汽车市场。

　　本案例涉及到进口关税缴纳的筹划问题。根据有关关税法律规定，关税的计算公式如下：应纳税额＝进（出）口应税货物数量×单位定税价格×适用税率可见，关税负担的高低与单位定税价格有很大的关系，进出口价格超高，应该缴纳的关税就越多；价格越低，应该缴纳的关税就越少。因而大多数企业在对关税进行筹划时，一般采用的办法就是压低进出口价格。

　　但是，每个企业在进出口时，总不会愿意压低价格向其他企业销售货物，因为这就将自己的利润无偿地送给了他人。因此，为配合价格下调节省关税的筹划，企业经常的做法就是在相应国家设立自己的子公司，进行国际间的转让定价的筹划。

　　本案例中的实力汽车公司就是采用的这种方法，而且在运用中有两种思路。这两种方案初看起来没有太多的区别，但细看起来却有着不同的经济效果。

　　根据第一种方案，企业可以利用转让定价进行税收筹划，由于我国沿海地带优惠较多，利润从高税国转到低税国会节省税款，当然关税也能节省。

　　根据第二种方案，企业也可以得到第一种方案所说的好处。而且由于零部件的进口关税比成品汽车的税率要低很多，低的关税税率可以帮助企业节省不少税款；其次，由于零部件比较分散，进行转让定价筹划

更加容易，这也可使得筹划的经济效果有所增加。　　因此，实力汽车公司应该选择第二套方案22技术开发　巧作筹划

科技是第一生产力。国家为了鼓励和促进企业技术进步，先后出台了一系列税收优惠政策。企业在进行技术开发时，有必要根据企业实际情况事先进行筹划，合理地利用这些税收优惠政策，以节约技术开发投入成本。

　　这些税收优惠政策分别是：《财政部、国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字[1996]41号）、《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发

[1996]152号）和《财政部、国家税务总局关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》（财税[2003]244号），以及《企业技术开发费税前扣除管理办法》（国税发[1999]49号）。

　　根据上述文件的规定，所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业，都可以享受技术开发费加计扣除的优惠政策，即：盈利工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长达到10%以上（含10%），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50%，抵扣企业当年应纳税所得额。企业进行技术开发时，必须先立项，编制技术项目开发计划和技术开发费预算，并按规定向税务机关申请报批，取得省级税务机关审核确认书，年度终了后也要在规定期限报经所在地税务机关审查核准。

　　企业在编制技术项目开发计划和技术开发费预算时，可根据企业的实际情况，在不影响企业技术开发效果的前提下，进行必要的筹划，以节约技术开发投入成本。先举例如下：甲企业，按规定可享受技术开发费加计扣除的优惠政策。2004年，企业根据产品的市场需求，拟开发出一系列新产品，技术项目开发计划两年，科研部门提出技术开发费预算需660万元，第一年预算为300万元，第二年预算为360万元。据预测，在不考虑技术开发费的前提下，企业第一年可实现利润300万元，企业第二年可实现利润900万元。假定企业所得税率为33%且无其他纳税调整事项。

　　根据上述科研部门提出的技术开发费预算，企业财务负责人分析计算如下：企业因技术开发费可抵扣的应纳税所得额为：第一年发生的技术开发费300万元（因当年技术开发费的50%超过应纳税所得额，企业

当年应纳税所得额为0万元），可税前扣除额为300万元；第二年发生的技术开发费360万元，加上可以加计扣除的50%即180万元，则可税前扣除额为540万元。两年累计可税前扣除额为840万元，可抵税840×33%=277.2万元。

　　对新技术开发费预算分析计算如下：第一年发生的技术开发费180万元，加上可加计扣除的50%即90万元，则可税前扣除额270万元；第二年发生的技术开发费480万元，加上可加计扣除的50%即240万元，则可税前扣除额720万元。两年累计可税前扣除额为990万元，可抵税990×33%=326.7万元。

　　经比较可知，新方案比原方案多抵税：326.7－277.2=49.5万元，即企业多获净利润49.5万元，（此分析未考虑资金的时间价值，如考虑资金的时间价值，分析原理相同）。

　　根据上述例子，可以得出，在不影响企业技术开发效果的前提下，技术开发费预算可筹划。如果企业预计实现利润较大时，技术开发费前期可适当多一些，以充分利用加计扣除的优惠政策；如企业前期预计实现利润不多，致使不能充分享受加计扣除的优惠政策时，企业应对技术开发费预算进行调整。企业可根据技术开发费的内容分析，充分利用年度扣除这一界限，在不同年度的年末与年初之间调整，如委托其他单位进行科研试制的费用，在总量及开发计划基本不变的前提下，前期可少支付。这样一来，企业将尽量多地享受到加计扣除的优惠政策23预估折扣率减少不必要损失——销售折扣的税收筹划

折扣销售一般分为商业折扣和现金折扣两种。所谓商业折扣，也叫“价格折扣”。它是销售方销售货物或应税劳务时，因购货数量较大而给予购买方的一种价格优惠；现金折扣是销售单位采用赊销的方式销售货物或应税劳务后，为了及时收回货款而给予购货方的一种折扣的办法。一般而言，目前企业广泛采用的销售折扣方式多为“价格折扣”。　　有折扣，销售收入自然会减少，那么，企业的“折扣”能否直接冲减销售收入呢？《国家税务总局关于增值税若干具体问题的规定》（国税发1993154号）第二条规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从

销售额中减除折扣额。”

　　然而，许多企业在采用价格折扣销售方式销售时，往往是以每一家经销代理商的年销售量来确定应给予该代理商享受的销售折扣率的。如有的啤酒生产企业规定：年销售啤酒在100万瓶以下的，每瓶享受0.2元的折扣；年销售啤酒在100万～500万瓶的，每瓶享受0.22元的折扣；年销售啤酒在500万瓶以上的，每瓶享受0.25元的折扣等。在年中，由于啤酒生产企业不知道也不可能知道每家代理商到年底究竟能销售多少瓶啤酒，也就不能确定每家代理商应享受的折扣率。所以，只好到年底或第二年的年初，一次性地结算应给代理商的折扣总金额，单独开具红字发票。红字发票开具后，许多企业的财务部门又感觉不冲减产品销售收入实在不甘心。于是，他们抱着侥幸的心理，明知不符合有关规定，可还是冲减了销售收入。这样做的结果是，一旦被税务部门稽查出来，企业就不仅要补税还要接受罚款。

　　那么，如何才能减少这样的损失呢？

　　笔者以为，企业在采用价格折扣销售方式销售时可以采取预估折扣率的办法来解决这一问题。比如啤酒生产企业可以按最低折扣率（0.2元／瓶）或根据上一年每一家经销代理商的实际销售量初步确定一个折扣率，在每次销售时预扣一个折扣率和折扣额来确定销售收入，即在每一份销售发票上都预扣一个折扣率和折扣额，这样企业就可以理所当然地将折扣额扣除后的收入记入“产品销售收入”账户了。到年底或第二年年初每一家经销代理商的销售数量和销售折扣率确定后，只要稍作一些调整即可。调整部分的折扣额虽不能再冲减销售收入，但绝大部分的销售折扣已经在平时的销售中直接冲减了销售收入。当然，你可以将预估折扣率测算得更准确些，以减少结算时的折扣调整额。

　　如果你担心有的经销代理商会发生比上年销售量锐减而提前多享受折扣的情况，你完全可以采取另外预收一定量押金等办法来加以预防。　　这样，企业就可以将发生的折扣销售额合理合法地冲减产品销售收入，再不用怕税务局补税、罚款了。

24.企业固定资产建造：把功夫下在利息费用资本化上

我国企业所得税暂行条例规定，固定资产建造、购进过程中发生的各项借款利息，在竣工决算投产前的支出，应当资本化，计入固定资产的价值。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》也规定：企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发，在该项资产的投入使用前发生的利息，应当计入固定资产的原值。但是，对于

为固定资产购建而发生的借款利息如何进行资本化，也就是说如何计入固定资产的价值，有关法律并没有具体规定。

　　普利安达税务事务所的注册税务师小方2004年元月22日在长江时装有限公司（以下简称“长江公司”）进行纳税审计时发现：该公司为增值税一般纳税人，2002年实现销售3246万元。为了增强生产能力，公司决定再扩建一个生产车间。2003年1月1日开始筹备建造这个生产车间，并为建造该车间专门从银行借入了3年期借款500万元，年利率为6％。生产车间于2003年4月1日建造完工（为简化计算假定每月均为30天）。　　公司在2003年1月至3月间发生的支出如下：

　　1月1日，支付购买工程用物资款140.40万元，其中增值税进项税额为20.40万元；

　　2月10日，支付建造车间的职工工资合计9万元；

　　3月15日，将2002年12月28日购进的高分子建筑材料用于车间建造（当时作存货处理），该货物的入库成本为60万元，购进时增值税专用发票上标明的价格为50万元，该产品目前市场价格为100万元，购进时的材料价款及增值税进项税额已支付；

　　3月31日，为3月15日用于固定资产建造的存货进行进项税转出，缴纳增值税8.50万元。

　　长江公司的财务科长李明将从银行取得的借款，在该项固定资产建造完工交付使用时一次性计算利息，并将其资本化，则公司第一季度应资本化的金额为7.5万元。

　　该业务从税务管理的角度看，并不存在什么问题。但是，如果从企业理财的角度进行分析，却是不经济的，尚存在税收筹划的空间。　　小方指出：2001年1月1日起在全国实施的《企业会计制度》，对这种购建固定资产发生借款的利息资本化问题进行了规定。因专门借款而发生的利息、折价或溢价摊销和汇兑差额，应当在以下三个条件同时具备时开始资本化：其一，资产支出已经发生；其二，借款费用已经发生；其三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。同时，《企业会计制度》对利息资本化的金额也进行了规定，利息资本化金额的确定应与发生的固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一会计期间，因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化的金额应为至当期期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。利息资本化金额的计算公式为：

　　每一会计期间利息资本化金额＝至当期期末止购建固定资产累计支

出加权平均数×资本化率

　　上述公式中的累计支出加权平均数，应按每笔资产支出金额乘以每笔资产占用天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。这里的“每笔资产占用天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述公式中的资本化率，则应根据不同情况具体确定：其一，如果购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率；其二，为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。

　　小方认为，公司应该根据《企业会计制度》计算该项固定资产购建发生的借款利息的资本化金额，而且这样做对企业有利，可以收到节税的效果。

　　接着，小方换一个角度对该业务进行了具体计算：根据《企业会计制度》规定，计算借款利息的资本化金额可以按月计算，也可以按季度或按年计算。如按月计算应予资本化的借款费用，应根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支出的加权平均数：

　　1月累计支出加权平均数140.40万元（140.40×30／30）；2月累计支出加权平均数146.40万元（140.40×30／30＋9×20／30）；3月累计支出加权平均数180.65万元（140.40×30／30＋9×20／30＋68.50×15／30＋8.50×0／30）。

　　按月计算应予资本化的借款费用，则公司第一季度应资本化的金额合计为2.33725万元（140.40×6％×1／12＋146.40×6％×1／12＋180.65×6％×1／12）。

　　如果按季计算应予资本化的借款费用，则公司第一季度应资本化的金额为2.35225万元[（140.40×90／90＋9×50／90＋68.50×15／90）×6％×3／12].

　　通过计算发现，按月计算或者按季（年）计算，其结果差不多，但与该企业会计人员原来计算资本化的方法相比，却相差甚远。不按《企业会计制度》规定的方法计算，则该企业在该项固定资产购建过程中要多计资本化金额为51477.5元（75000－23522.5）。

　　也就是说，影响当年的计税所得额51477.5元，如果该企业的所得税适用税率33％，则该企业多缴纳了企业所得税16987.58元。通过利息费用资本化，企业可以节省所得税16987.58元

25建筑业混合销售的税收筹划实例

某单位从事铝合金门窗生产并负责建筑安装（具备建设行政部门批准的建筑业施工资质），以签订建筑合同的方式取得经营收入，其经营方式有三种可供选择。

　　方案一：分别成立独立核算的生产企业和建筑安装企业。假设生产企业是增值税一般纳税人，2004年含税销售收入为1170万元（全部销售给建筑安装企业），增值税进项税额为120万元。建筑安装企业取得铝合金门窗建筑安装收入1400万元（包含购进材料成本1170万元）。此方案税收负担为（仅考虑增值税和营业税，下同）：

　　生产企业应缴增值税＝1170÷（1＋17％）×17％－120＝50（万元）　　建筑安装企业安装铝合金门窗应当按“建筑业”税目征收营业税。《营业税暂行条例实施细则》规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。”因此，对建筑安装企业征收营业税时不得剔除“外购”成本。

　　所以，建筑安装企业应缴营业税为：1400×3％＝42（万元）。　　方案一合计税收负担为92万元（50＋42）。

　　方案二：将生产企业和建筑安装企业合并为一个企业。假设该企业是增值税一般纳税人，2004年取得混合销售收入1400万元（在对外签订建筑合同时，未单独注明建筑业劳务价款）。

　　国税函[1996]447号文件规定：“生产、销售铝合金门窗、玻璃幕墙的企业、企业性单位及个体经营者，其销售铝合金门窗、玻璃幕墙的同时负责安装的，属混合销售行为，对其取得的应税收入照章征收增值税。”此方案税收负担为：

　　企业应缴增值税＝1400÷（1＋17％）×17％－120＝83.42（万元）。

　　方案二合计税收负担为83.42万元。

　　方案三：将生产企业和建筑安装企业合并为一个企业。假设该企业是增值税一般纳税人，2004年取得混合销售收入1400万元。在签订建筑合同时，单独注明建筑业劳务价款为230万元。

　　国税发[2002]117号文件规定：“纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按

规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：①具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；②签订的建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。”此方案税收负担为：

　　企业应缴增值税＝（1400－230）÷（1＋17％）×17％－120＝50（万元）

　　应缴营业税＝230×3％＝6.9（万元）

　　方案三合计税收负担为56.9万元（50＋6.9）。

　　由此可见，方案三税负最轻。纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务时，应当注意取得相关资质，并在建筑合同中单独注明建筑业劳务价款。需要注意的是，纳税人在结算价款开具发票时，可以就销售自产货物和建筑业劳务分别开具工业企业普通发票和建筑业发票，而不必将全部开具建筑业发票

26商业企业商品促销活动中的税收筹划实例

最近，华润商厦准备参加在当地举办的家电展销会。企业销售商品的平均利润为30％。经测算，如果将商品打八折让利销售，企业可以维持计划利润的水平。在促销活动的酝酿阶段，销售人员提出了三个促销方案：方案一，让利（折扣）20％销售；方案二，赠送价值20％的购物券，即消费者购满10000元货物时可获赠2000元的购物券，持券人可以凭购物券购买商品；方案三，返还20％的现金，即消费者购满10000元货物可获赠2000元现金。

　　为避免涉税风险，华润商厦咨询了税务专家。专家就三个方案相关的主要税收问题进行了分析（以销售10000元的商品为基数，商厦每销售10000元商品发生可在企业所得税前扣除的工资和其他费用600元）：方案一：让利价值20％销售商品让利20％销售，就是企业将计划作价10000元的商品作价8000元（购进成本为含税价7000元）销售出去。假设其他因素不变，企业的税利情况是：应纳增值税额＝

8000÷（1+17％）×17％-7000÷（1+17％）×17％＝145.30（元）；应纳企业所得税＝[8000÷（1+17％）-7000÷（1+17％）-600]×33％＝84.05（元）；企业的税后利润＝

8000÷（1+17％）-7000÷（1+17％）-600-84.05＝170.65（元）。　　方案二：赠送20％的购物券

消费者购买满价值10000元的商品，华润商厦就赠送2000元的商品。

这项业务比较复杂，我们应对每个环节作具体的分析。

　　增值税：企业销售10000元商品应纳增值税=10000÷（1+17％）×17％-7000÷（1+17％）×17％＝435.90（元）；赠送2000元的商品，应作视同销售处理，企业应纳增值税＝2000÷（1+17％）

×17％-1400÷（1+17％）×17％＝87.18（元）；合计应纳增值税＝435.90+87.18＝523.08（元）。

　　个人所得税：消费者在购买商品时获得购物券属于偶然所得，应该缴纳个人所得税，按照现行个人所得税管理办法，发放购物券的企业应该在发放环节代扣代缴，如果未代扣代缴，则发放企业应该赔缴。因此，华润商厦在赠送购物券的时候，应该代顾客缴纳个人所得税。具体操作时应将其换算成含税所得额。

　　其应代扣代缴个人所得税＝2000÷（1-20％）×20％＝500（元）。　　企业所得税：赠送的商品的成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许在税前扣除，因此，华润商厦应纳企业所得税额＝[（10000-7000）÷（1+17％）-600]×33％＝648.15（元）。　　企业的税后实际利润额＝（10000-7000）

÷（1+17％）-1400÷（1+17％）-500-600- 648.15＝-380.63（元）。　　方案三：返还20％的现金

与方案二同理，华润商厦应缴纳相关的税收为：

应纳增值税＝[（10000-7000）÷（1+17％）]×17％＝435.90（元）；应代顾客缴纳的个人所得税＝2000÷（1-20％）×20％＝500（元）；由于赠送的现金及代顾客缴纳的个人所得税款不允许在税前扣除，应纳所得税额＝[（10000-7000）÷（1+17％）-600]）×33％＝648.15（元）；

企业税后实际利润额＝（10000-7000）÷（1+17％）-2000-600-500-648.15＝1184.05（元）

　　在规范操作的前提下，通过对照政策进行具体的测算，我们不难发现各种方案的优劣（详见下表）：

最近，华润商厦准备参加在当地举办的家电展销会。企业销售商品的平均利润为30％。经测算，如果将商品打八折让利销售，企业可以维持计划利润的水平。在促销活动的酝酿阶段，销售人员提出了三个促销方案：

方案一，让利(折扣)20％销售；方案二，赠送价值20％的购物券，即消费者购满10000元货物时可获赠2000元的购物券，持券人可以凭购

物券购买商品；方案三，返还20％的现金，即消费者购满10000元货物可获赠2000元现金。为避免涉税风险，华润商厦咨询了税务专家。专家就三个方案相关的主要税收问题进行了分析(以销售10000元的商品为基数，商厦每销售10000元商品发生可在企业所得税前扣除的工资和其他费用600元)：

方案一：让利价值20％销售商品

让利20％销售，就是企业将计划作价10000元的商品作价8000元(购进成本为含税价7000元)销售出去。假设其他因素不变，企业的税利情况是：

应纳增值税额＝8000÷(1+17％)×17％-7000÷(1+17％)×17％＝145．30(元)；

应纳企业所得税＝[8000÷(1+17％)-7000÷(1+17％)-600]×33％＝84．05(元)；

企业的税后利润＝8000÷(1+17％)-7000÷(1+17％)-600-84．05＝170．65(元)。

方案二：赠送20％的购物券

消费者购买满价值10000元的商品，华润商厦就赠送2000元的商品。这项业务比较复杂，我们应对每个环节作具体的分析。增值税：企业销售10000元商品应纳增值税=10000÷(1+17％)×17％-7000÷(1+17％)×17％＝435．90(元)；

赠送2000元的商品，应作视同销售处理，企业应纳增值税＝2000÷(1+17％)×

17％-1400÷(1+17％)×17％＝87．18(元)；

合计应纳增值税＝435．90+87．18＝523．08(元)。个人所得税：

消费者在购买商品时获得购物券属于偶然所得，应该缴纳个人所得税，按照现行个人所得税管理办法，发放购物券的企业应该在发放环节代扣代缴，如果未代扣代缴，

则发放企业应该赔缴。因此，华润商厦在赠送购物券的时候，应该代顾客缴纳个人所得税。具体操作时应将其换算成含税所得额。其应代扣代缴个人所得税＝2000÷(1-20％)×20％＝500(元)。

企业所得税：

赠送的商品的成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许在税前扣除，因此，华润商厦应纳企业所得税额＝[(10000-7000)÷(1+17％)-600]×33％＝648．15(元)。企业的税后实际利润额＝(10000-7000)÷(1+17％)-1400÷(1+17％)-500-600-648．15＝-380．63(元)。方案三：返还20％的现金

与方案二同理，华润商厦应缴纳相关的税收为：

应纳增值税＝[(10000-7000)÷(1+17％)]×17％＝435．90(元)；应代顾客缴纳的个人所得税＝2000÷(1-20％)×20％＝500(元)；

由于赠送的现金及代顾客缴纳的个人所得税款不允许在税前扣除，应纳所得税额＝[(10000-7000)÷(1+17％)-600])×33％＝648．15(元)；

企业税后实际利润额＝(10000-7000)÷(1+17％)-2000-600-500-648．15＝

1184．05(元)

在规范操作的前提下，通过对照政策进行具体的测算，我们不难发现各种方案的优劣(详见下表)：

各个方案的税收负担比较（单位：元）方案增值税个人所得税企业所得税企业税后利润 A 145．30 84．05 170．65 B 523．08 500 648．15 -380．63 C 435．90 500 648．15 -1184．05

方案一，企业通过销售10000元的商品，可以获得170．65元的税后净利润；

方案二，企业销售10000元商品实际支出价值12000元的货物，亏损380．63元；

方案三，企业销售10000元的商品，另外还要支出2000元的现金，亏损1184．05元。

显然，这个方案最不可取27购房装修出租可筹划

林芳在某地购置一旧房产，因其工作单位未搬迁，近五年内不想到该房居住，于是决定将该房出租给他人。该房产购入价30万元（其中包括装修费5万元），房屋出租每月可收取租金2000元。

　　如果按上述方式购入和出租房产，林芳购房时应缴纳契税（税率为4％），出租房屋每月应缴纳房产税、营业税、个人所得税（因印花

税、城市维护建设税和教育费附加影响不大，未作考虑）。计算结果为：应缴纳契税12000元（30万元×4％），每年应缴纳房产税960元、营业税720元、个人所得税1272元。五年应纳各税合计为：12000＋（960＋720＋1272）×5＝26760元。

　　如果改变签合同的方式，由林芳直接与房产指定的装修签订装修合同，再与房产签订购房合同，并分别付款，林芳则可取得房屋装修的有关原始凭证。根据《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发

［1994］89号）规定，纳税义务人出租财产取得财产租赁收入，除可依法减除规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供的有效、准确凭证，证明由纳税义务人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。

允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的，准予下一次继续扣除，直至扣完为止。所以在计算租金收入应纳个人所得税时，每月可扣800元修缮费。这样处理后，应纳契税降为10000元（25万×4％）；每年应纳房产税、营业税不变；缴纳个人所得税时，每月可多扣除800元的费用，全年即为9600元，则每年缴纳的个人所得税变为312元。五年应纳各税合计为19960元。可见，改签合同后，五年可节税6800元

29承包、承租经营变更营业执照可节税

个人对企事业单位的承包、承租经营形式较多，分配方式也不尽相同。国税发（1994）179号文件对此作了适当分类并规定了相应的税务处理：（一）个人对企事业单位承包、承租经营后，工商登记改变为个体工商户的，应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税，不再征收企业所得税。

　　（二）个人对企事业单位承包、承租经营后，工商登记仍为企业的，不论其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税，然后根据承包、承租经营者按合同（协议）规定取得的所得，依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税。具体为：1.承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅按合同（协议）规定取得一定所得的，应按工资、薪金所得项目征收个人所得税。

　　2.承包、承租人按合同（协议）规定只向发包方、出租人交纳一定费用，交纳承包、承租费后的企业的经营成果归承包、承租人所有的，其取得的所得，按企事业单位承包经营、承租经营所得项目征收个人所得税。

　　此外，个人所得税法规定，个体工商户的生产经营所得和对企事业

单位的承包、承租经营所得共同适用5％至35％的五级超额累进税率，所不同的是，对实际经营期不满一年的经营所得，在计算确定应纳税所得额时，两者的计算方法存在着原则区别。这就是：个体工商户的生产经营所得应以每一纳税年度取得的收入计算纳税，对于生产经营期不满一年的，应将实际生产经营期间内取得的所得换算为全年所得，以正确确定适用税率；而对实行承包承租经营的纳税人，虽然原则上要求应以每一纳税年度取得的承包承租经营所得计算纳税，但是，对于在一个纳税年度内，承包承租经营不足12个月的，则应以其实际承包承租经营的月份数作为一个纳税年度计算纳税。

　　计算公式为：应纳税所得额＝该年度承包、承租经营收入额-（800×该年度实际承包、承租经营月份数）；应纳税额＝应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。

　　纳税人对企事业单位的承包、承租经营方式是否变更营业执照将直接决定纳税人税负的轻重。若使用原企业营业执照，则多征一道企业所得税，如果变更为个体营业执照，则只征一道个人所得税。但在计算应纳税额时又各有其规定。现举例说明如下：某街道集体企业由于对市场需求把握不准，造成产品大量积压、资金难以回笼，企业处于倒闭的边缘。为了避免企业破产，该企业主管部门经研究，决定将企业对外租赁经营。通过竞投，某公司退职的企业管理人员张先生出资经营该企业。该企业主管部门将全部资产租赁给张先生经营，张先生每年上交租赁费6万元。租期两年，从2001年3月1日至2003年3月1日。租赁后，该企业主管部门不再为该企业提供管理方面的服务，其经营成果全部归张先生个人所有。

　　方案（一）：张先生将原企业工商登记改变为个体工商户。

　　按照国税发（1997）43号文件规定，个体户在生产经营过程中以经营租赁方式租入固定资产的租赁费，可以据实扣除。若张先生2001年实现会计利润为53000元（已扣除应上交的2001年3至12月份租赁费5万元），张先生本人未拿工资，该省规定的业主费用扣除标准为每月800元。则：本年度应纳税所得额＝53000－800×10个月（业主费用）＝45000（元）

　　换算成全年的所得额＝45000÷10个月×12个月＝54000（元）　　按全年所得计算的应纳税额＝54000×35％－6750＝12150（元）　　实际应纳税额＝12150÷12个月×10个月＝10125（元）　　张先生实际取得税后利润＝45000－10125＝34875（元）

　　这里，张先生支付的6万元租赁费允许在本年度扣除5万元（60000÷12×10），但不得提取折旧。

　　方案（二）：张先生仍使用原企业营业执照。

　　在这种情况下，原企业的固定资产仍属该企业所有，按规定可以提取折旧，但上交的租赁费不得在企业所得税前扣除，也不得把租赁费当作管理费用进行扣除。需要说明的是，对承包、承租经营方式下企业上交的承包费能否在税前扣除的问题，各地做法不一，有的省市规定可以按照权责发生制据实扣除。为比较税负，这里采用不重复扣除办法。　　若本年折旧额为5000元，不考虑其他纳税调整因素，该企业2000年实现的会计利润应为：53000－5000＝48000（元）

　　应纳税所得额＝48000＋50000（承包费）＝98000（元）　　应纳企业所得税＝98000×33％＝32340（元）

　　张先生实际取得承包承租收入额：48000－32340＝15660（元）　　应纳个人所得税＝（15660－800＊10）×10％－250＝516（元）　　张先生实际取得税后利润＝15660－516＝15144（元）

　　通过比较，第一种方案比第二种方案多获利19731元（34875－15144）。

　　需要指出的是，在实际操作中，税务部门判断承包、承租人对企业经营成果是否拥有所有权，一般是按照对经营成果的分配方式进行的。如果是定额上交，成果归已，则属于承包、承租所得；如果对经营成果按比例分配，或者承包、承租人按定额取得成果，其余成果上交，则属于工资薪金所得。因此，纳税人可以根据预期的经营成果测算个人所得税税负，然后再确定具体的承包分配方式，以达到降低税负的目的。30盯住综合收益做文章

2004年2月，东方机械股份有限公司（以下简称“东方公司”）为进行技术改造，需更新一条自动化生产流水线，而该市的富达融资公司（经人民银行批准经营融资租赁业务）可以提供东方公司所需要的生产线。根据东方公司的具体要求，富达融资公司的设备来源可以从两个方面考虑：从国外购进该生产线的价值为1200万元，境内外运输费和保险费、安装调试费及税金共计300万元，与该生产线有关的境外借款利息为30万元。

　　从国内购买同类生产线价格为1228.5万元（含增值税），境内运输费和安装调试费30万元，国内借款利息22.5万元。

　　富达融资公司也可以用两种方式经营：融资租赁与东方公司签订融

资租赁合同，明确融资租赁价款为1800万元，租赁期为8年，东方公司每年年初支付租金225万元，合同期满付清租金后，该生产线自动转让给东方公司，转让价款为15万元（残值）。

　　经营租赁与东方公司签订经营租赁合同，租期8年，租金总额1530万元，东方公司每年年初支付租金191.25万元，租赁期满，富达融资公司收回设备。

　　假定收回设备的可变现净值为300万元。

　　作为一家专业的融资租赁企业。富达融资公司可从两个方面进行筹划（金融保险业营业税税率为5％，城建税税率为7％，教育费附加为3％）；方案一：从事融资租赁业务，按营业税“金融保险业”中的“融资租赁”税目征收营业税。

　　1.选择从境外购买：应缴纳营业税＝［（1800＋15）－（1200＋300＋30）］×5％＝14.25（万元）；应缴纳城建税及教育费附加：14.25×（7％＋3％）＝1.425（万元）。

　　按照现行税法规定，对银行及其它金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按借款合同征收印花税，对其它企业的融资租赁业务不征收印花税。

　　应缴纳印花税＝1800×0.5／10000＝0.09（万元）；所以富达融资公司获利是：1800＋15－1530－14.25－1.425－0.09＝269.235（万元）。　　2.选择从境内购买：应纳营业税＝［（1800＋15）－（1228.5＋30＋22.5）］×5％＝26.7（万元）；应缴纳城建税及教育费附加＝

26.7×（7％＋3％）＝2.67（万元）；应缴纳印花税＝1800×0.5／10000＝0.09（万元）；所以，富达融资公司获利是：1800＋15－1281－26.7－2.67－0.09＝504.54（万元）。

　　因此，虽然境外购买设备的实际成本抵扣的营业额更多，可以少缴一部分营业税，但选择从国内购买设备的综合收益更高，权衡之下应选择从国内购买设备。

　　方案二：从事经营租赁，按其营业额缴纳营业税，不得抵扣成本费用支出。

　　应缴纳营业税：1530×5％＝76.5（万元）；应缴纳城建税及教育费附加＝76.5×（7％＋3％）＝7.65（万元）；由于租赁合同的印花税率为千分之一，所以应缴纳印花税＝1530×1／1000＝1.53（万元）；富达融资公司获利是：1530＋300－1281－76.5－7.65－1.53＝462.12（万元）　　因此，富达融资公司采用融资租赁方式从国内购买设备税负更低，

综合收益更高。

　　筹划点评租赁作为一种特殊的筹资方式，是指出租人以收取租金为条件，将其资产出租给承租人使用的一种信用业务，主要用于设备和其他真实资产的融资。租赁可分为两种形式：1.经营性租赁（也称服务租赁），即传统的设备租赁，由出租企业购进设备、工具等，供用户选择使用，出租企业一般收取较高的租金。2.融资性租赁（也称金融租

赁），这种形式在现代市场经济中运用日益广泛，是融通资金与融通物资相结合的特殊类型的筹资方式。出租企业对承租企业以提供类似信贷资金的方式，按承租企业所要求的规格、型号、性能等条件提供设备，以改善承租企业的生产能力和财务状况。融资租赁具有以下特点：出租人在租赁期满时将资产的所有权转移给承租人；承租人有优先承购权；租赁期不短于租赁资产有效经济寿命的75％；最低租赁偿付款的现值不低于租赁资产公平时价的90％。

　　租赁可以给出租人和承租人双方带来利益。对承租人来说，一是承租人只需按期支付租金便可得到所需设备使用权，不必为长期拥有机器设备垫支资金，避免了因短期资金集中支付而给企业资金周转造成冲击，以及资金被占用或经营不当时承担风险；二是承租企业支付的租金可以从成本中扣除，具有抵税效应。对出租人来说，由于其拥有较为充裕的资金，从事租赁业务可以获得租金收入，实现资本的增值。此外，当出租人与承租人同属一个企业集团时，在不违反税法规定的前提下，通过租赁可以直接、公开地将资产从一个企业租给另一企业，实现利润、费用的转移，最终达到整个集团税负减轻的目的。

　　因此，租赁的税收筹划不单是承租企业要考虑的，对出租方来说也存在着因租赁方式不同，税收负担差异的比较、选择，并通过税收筹划实现节税的问题。

　　此外，根据现行税法规定，对于融资业务而言，出租人既可以选择从国外进口设备，也可以选择购买国内设备。因为在经营过程中发生的利息支出可以在税前扣除（无论是向境外金融机构借款，还是向境内金融和非金融机构借款），这就意味着出租人在开展融资租赁业务时拥有了更多的选择权。但是。由于进货渠道不同，其成本必然存在差异。出租方可以比较这两种情况下所承担实际成本总额的大小，从而选择税负更轻或综合收益更高的方案。

　　与此同时，融资租赁应缴纳营业税的计税依据是扣除成本费用后的净收入，类似于所得税的应税所得额，而经营性租赁则不然。我国税法

规定，经营租赁应按营业税“服务业”中的“租赁业”征收营业税，其营业额为向对方收取的全部费用，包括价外收费，也就是说不得扣除经营过程中的成本费用支出。因此，对于企业而言，是选择融资租赁还是经营租赁，其承担的税收负担是不同的，企业可以对这两种方式条件下的税收负担和综合收益进行比较，从而做出选择31企业转让房地产过程中的实例筹划

兴龙公司成立于1995年，地址靠近市区。随着城市的开发扩展，公司拥有的房地产逐步升值。2004年，为了进一步扩大生产经营规模，同时配合城市规划建设的需要，公司决定将原有的厂房和土地转让给某房地产开发公司，公司在城郊另选厂址进行重建。该公司转让原有厂房和土地预计取得收入3000万元。原有厂房均为某建筑公司建造，经房地产评估机构评估，将该厂房的评估价格确定为600万元（当地税务机关已经确认）。该公司取得土地使用权支付的金额为200万元。

　　该公司在转让房地产过程中应当负担的税费测算如下（假设只考虑城市维护建设税和教育费附加）：销售不动产营业税：3000×5％＝150（万元）

　　城市维护建设税、教育费附加：150×（7％＋3％）＝15（万元）　　关于土地增值税，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税［1995］48号）规定：“转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。”　　另外，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：“旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。”那么：扣除项目金额＝600＋200＋150＋15＝965（万元）

　　土地增值率＝（3000－965）÷965×100％＝211％，增值额超过扣除项目金额200％的，税率为60％，扣除项目的速算扣除系数为35％。　　这样，应缴土地增值税＝（3000－965）×60％－965×35％＝883.25（万元）

　　应缴税费合计为1048.25万元（150＋15＋883.25），转让收益为1951.75万元（3000－1048.25）。

　　筹划方案：《土地管理法》规定，为公共利益需要使用土地的或者为实施城市规划进行旧城区改建，需要调整使用土地的，由有关人民政府土地行政主管部门报经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准，可以收回国有土地使用权。收回土地使用权时，对土地使用权人应当给予适当补偿。兴龙公司搬迁重建既是扩大生产经营规模的需要，同时也是城市规划建设的需要，因此，兴龙公司可以采取“回归法”　　转让房地产，即由兴龙公司和房地产开发公司共同向当地土地行政管理部门要求，因为实施城市规划进行旧城区改造的需要，申请土地行政管理部门收回兴龙公司土地使用权，并支付补偿金。而后由土地行政管理部门根据《城市房地产管理法》的有关规定，将该土地以公开招标、拍卖或双方协议等形式出让给房地产开发公司。

　　《营业税税目注释》（国税发［1993］149号）规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。因此对国家由于建设需要而收回单位和个人所占有的土地使用权，从而付给单位和个人土地及土地附着物（包括不动产）的补偿费不征收营业税；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因此，如果核上述方案实施，则不需要缴纳营业税、土地增值税等相关税费，其税收负担为零。

　　需要注意的是，对国家收回土地使用权目前尚未规定具体的“适当补偿”标准。

　　《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定，应根据土地使用者已使用的年限和开发、利用土地的实际情况给予相应的补偿。《城市房地产管理法》也有相同的规定，不过对如何确定补偿金额，仍没有作出可操作的明细规定。目前各地在旧城改造过程中执行的比较合理的办法是，视提前收回土地使用权为房地产转让的特例，支付补偿金的额度充分考虑市场价格，让政府和土地使用权人双方共享房地产增值收益。

　　这种办法，相对来说可以较好地体现效率兼顾公平的原则。对于兴龙公司来说，只要取得的补偿金超过1951.75万元，筹划方案就是可行的

32以应税消费品抵债、入股的筹划

税法规定，纳税人的自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股或抵偿债务等，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价作为计税依据。在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入股时，一般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的平均价。如果按照同类应税消费品的最高销售作为计税依据，显然会加重纳税人的负担。由此，我们不难看出，如果采取先销售后入股（换货、抵债），则会少缴消费税，从而达到减轻税负的目的。　　如某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车时共有三种价格，以4000元的单价销售50辆，以4500元的单价销售10辆，以4800元的单价销售5辆。当月以20辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格，摩托车消费税税率为10％。

　　按税法规定，应纳消费税为：4800×20×10％＝9600（元）

　　如果该企业按照当月的加权平均单位将这20辆摩托车销售后，再购买原材料，则：应纳消费税＝（4000×50＋4500×10＋4800×5）÷（50＋10＋5）×20×10％＝（200000＋45000＋24000）÷65×20×10％＝8276.92（元）

　　节税额为：9600－8276.92＝1323.08（元）33企业经营环节纳税筹划案例分析

从企业的生命周期来看，大致可以分为企业的创设阶段，企业的经营阶段以及企业的产权重组阶段。在这三大阶段中，企业的生产经营阶段对于企业的发展至关重要。可以说，企业经营的好坏，直接决定了企业发展的成败。因此，从纳税筹划的角度来讲，做好企业经营环节的纳税筹划工作对于企业减轻税负、赢得竞争优势也是至关重要的。然而，由于不同的企业具体经营环节各异，涉税行为繁杂，很难有一套对于任何企业都适用的纳税筹划方案，只能是针对不同的情况作个案研究，具体问题具体分析。但是，不同的筹划方法之间蕴含的筹划原理却是一样的，即抓好“三个结合点”：业务流程与税收政策相结合，税收政策与筹划方法相结合，筹划方法与会计处理相结合。本文正是本着这“三个结合点”的原则，通过对企业经营过程中的一些典型筹划案例的分析，以便使广大涉税人员深化纳税筹划观念，拓宽筹划思路，以起到一种抛砖引玉的作用。

　　1、利用合同实现混合销售向兼营销售的转变

　　案例1：某地腾达铝合金门窗生产安装公司在上海承揽了一笔业

务，为某住宅小区生产安装铝合金门窗。这笔业务合同价600万元，其中包括铝合金材料价格380万元，安装费用220万元。

　　分析：很显然，这是一笔混合销售业务，按照税法规定，应当区分主营业务纳税。而且按照最新的规定，几种特殊行业，其中包括铝合金加工企业，应对其收入额全额缴纳增值税。如果是这样的话，企业220万的安装费用由于没有进项税额的抵扣，税负将高达17％，这种高税负是企业所不愿看到的，因此必须进行筹划。目前，企业能普遍想到的筹划方法就从企业的生命周期来看，大致可以分为企业的是通过业务重组，改变经营结构，实现混合销售行为向兼营行为的转变，即：对企业经营结构重组，单独设立销售、安装两个企业，这样，企业的安装业务就可以由单独设立的安装公司来进行，从而使这部分收入额只交纳3%的营业税，达到减轻税负的目的。但是，这种筹划方法也有其缺点，主要就是结构重组的初始投入较大，筹划成本较高。而且，企业分设出的企业由于地域限制等原因，易被税务局认定为关联企业，失去筹划的意义。因此，通过结构重组方法转变经营方式筹划方法的采用必须慎之又慎。

　　这里，笔者介绍一种利用合同实现混合销售向兼营销售转变的筹划方法。具体操作方法就是：该铝合金企业在上海本地寻找另外一家铝合金门窗企业，与其签订销售合同，合同额370万元，并且通过协商，使住宅小区工程业务的客户同意把这家上海企业作为该项安装业务的材料供应商，以375万元的价格供货；同时，再与住宅小区单独签订工程安装合同，合同价220万元，经过这番操作，虽然腾达公司销售额减少了10万元，但是实现了销售方式的转变，可以节省税收支出220×（17%－3%）=30.8万元，成功地达到了降低税负的目的。在这一筹划操作中，有两个关键点需要注意：一是与中间企业合同的签订，应低于原销售价，这样使得中间企业有利可图，才会达成协议；二是中间企业的选择，应选择外地的企业，这样可以有效避免被认定为关联企业的可能性。可以看出，这是属于一种避税的操作方法，虽是非违法的，但也是不合法的，因此就必然具有一定的风险，在操作上应缜密考虑，掌握好关键点的操作。

　　2.企业原材料采购的筹划方法

　　（l）挂靠税收优惠政策实现进项税额的抵扣

　　案例2：华星木制品厂属于一般纳税人企业，主营高档家具，其家具生产的主要原料是木制板材，由于目前市场竞争日益激烈，企业为了

降低生产成本，决定减少生产的中间环节，改购进板材为直接购进原木，然后自己加工。经过考察，企业最终决定从东北林场直接购入原木。但是，由于林场经营者销售木材时几乎都没有增值税专用发票，甚至连普通发票都未取得，而只有一般收据。这样企业购进原木时，其进项税额就无法抵扣。这时，企业应该如何处理呢？

　　分析：企业为了降低生产成本，决定直接购进原木的生产决策是正确的。但是，当由于购进时无法取得专用发票而使得进项税额无法抵扣时，企业的税负就会显著增加。这样，虽控制了企业的内部成本，但是外部成本却又会增加，最终企业的成本很难得以减少，甚至增加。对此，企业应该如何处理呢？是否应该放弃这种经营策略呢？根据税法的有关规定，一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品，或者向小规模纳税人购买的农业产品，准予按照买价和10%的扣除率计算进项税额，而且根据《农业产品征税范围注释》的规定，原木属于这一范围之中。因此，利用对这一税收优惠政策的挂靠，企业只要在购进原木时，能够使自己获得普通发票就可以以购进额的10％抵扣进项税额了。明确了筹划方向后，华星木制品厂通过与林场的协商沟通，达成协议：该厂与东北林场某企业签订长期收购协议，同时该林场企业去当地办理纳税登记，取得普通发票。这样，华星木制品厂就获得了进项税额的抵扣，大大降低了生产成本，而林场企业也扩大了销售额，同时提高了企业的形象。

　　（2）通过改变购进方式实现进项税额的抵扣

　　案例3：山东A地一个食品加工厂主要生产山楂片，为生产山楂片该食品厂从距其不远的盛产山楂的另一地B购进山楂半成品。但是，由于当地对企业销售额也采用定额征收，这样该食品加工厂就无法取得增值税专用发票，从而也就无法抵扣进项税额。该食品加工厂应如何应对呢？

　　分析：与案例2相似，企业由于无法取得专用发票而无法抵扣进项税额。但是，联想到上述的税收优惠规定，只要企业能以收购农产品的方式收购到生产山楂片所需原料，就可以按10%的比率抵扣进项税额。因此，企业所要做的就是通过筹划改变购进材料的性质，使其属于农产品的范围。很显然，山楂属于农产品的范围，企业如果是购进山楂，那就可以按其购买金额的10%作为进项税额抵扣。于是，企业改变了购进方式，选择从B地的农民手中以较低价格直接收购山楂，然后再将山楂送到加工单位以委托加工的方式加工成生产山楂片所需的半成品。这

样，企业既实现了进项税额的抵扣，也没有影响正常的生产，通过改变原料的购进方式，享受税收优惠政策，达到了节税的目的，有效地降低了企业的税负。

　　需要提醒大家注意的是，在通过利用农产品采购的税收优惠规定进行纳税筹划操作时，企业从农业生产者手中购进的农产品的价格必须是经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款。如果不是的话，企业的购进额则无法抵扣，也就意味着筹划的失败。因此，这一点是我们在筹划时务必注意的。另外，值得说明的是，目前企业往往只是注重原材料进项税额的抵扣，而忽略了企业的低值易耗品、办公用品、零部件等的进项税额的抵扣。如果企业对于这些物品的购买也充分重视起来，要求取得增值税专用发票，那同样可以获得进项税额的抵扣，达到节税目的。

　　3.挂靠税收优惠政策改变企业业务性质

　　案例4：某通讯器材销售单位主营手机和寻呼机业务，经当地税务机关认定，其按增值税一般纳税人纳税。由于增值税17%的税率，且近年来手机市场竞争激烈，利润率很低，因此企业感觉税负很重，因此很想通过筹划，看是否能适当地减轻税负。于是，该企业负责人找到了纳税筹划专家，后经专家指导，企业成功地实现了节税的目的。专家是如何为该企业实现节税的呢？

　　分析：根据税法的相关规定，如果通讯器材销售企业在销售通讯器材的同时，提供相关的通讯服务，则其销售业务和服务可一并按“邮电通信业”缴纳3%的营业税。这样，企业的税负就可以大大的减轻。在了解了这一税收优惠政策后，企业要做的就是通过一定的措施的努力达到享受该税收优惠政策的条件，即实现“挂靠”。专家的操作方案是：促使该通讯器材销售单位与当地移动通信公司和一家寻呼台签订合作协议，在向顾客销售手机和寻呼机的时候，同时提供入网服务。这样，企业就顺利地实现了优惠政策的“挂靠”，从而可以按照3%的税率缴纳营业税。

　　通过上述案例可以看出，在现实经济活动中，税收的优惠政策很多，但要能享受到这些优惠政策必须符合税法规定的相关条件，而且缺一不可。然而，企业原本业务恰好能适用优惠政策的毕竟是少数，很多企业由于条件不符或是不完全符合而无法享受。如果我们只是被动地去接受这些政策，那纳税筹划也就失去了它应有的活力。纳税筹划真正的意义在于在了解了这些政策后，灵活运用，对企业现有的情况进行对照

分析，变被动接受为主动适应，在一定的基础上通过“挂靠”享受到优惠政策，这才是纳税筹划精彩之处，也是筹划本身应有之义。　　4.企业房产租赁收入的筹划

　　案例5：某地一汽车交易市场以对外出租汽车展厅为主营业务。2000年该汽车交易市场展厅租金收入500万元，缴纳营业税25万元，房产税60万元以及其他一些税费。经计算，只营业税和房产税就占到了收入额的17%，交易市场负责人感觉税负较重，希望能够找到减轻税负的办法。

　　分析：目前，对于房产租赁收入，无论是企业还是个人，都普遍反映税负较重。简单测算一下可以看出，对于一项房产租赁收入，租赁者要缴纳5%的营业税，12%的房产税，以及城建税、教育费附加、印花税、契税等等，总体的税负已经远远超过17%.在税法体系保持稳定的政策背景下，我们减轻税负的出路只能是通过筹划，合理避税。具体到这一个案例，笔者当时的操作方法是：考虑到物业管理费只需缴纳营业税，因此依次作为筹划的突破口。首先，根据当地的一般物业管理标准，对年租金收入进行划分，租赁费200万元，物业管理费300万元；然后，这也是关键的一步，由于物业管理费的认定不能只是反映在帐上，还需经主管税务机关的批准，而物业管理资质的认定权属于规划局负责。因此，经过与当地规划局的反复博弈，终于使该汽年交易市场获得了物业管理的资格。这样，也就顺利通过了税务机关的认定。通过这一筹划，作为物业管理费的300万元，只需缴纳15万元的营业税，比筹划前大大减少了税收支出。

　　5.企业销售固定资产的筹划

　　案例6：一计算机公司从意大利引进两条生产线，价格800万元。由于盲目引进先进技术而不考虑适用性，引进后，公司对其利用效率不高，于是准备出售。经寻找后准备卖给另一配件公司，该公司非常需要该生产线。于是，经协商，两条生产线售价820万元。这是否是最佳售价呢？

　　分析：按照税法的规定，企业销售使用过的固定资产，如果同时满足以下3个条件：“①属于固定资产目录所列举的固定资产；②企业使用过，并且按照固定资产管理；③售价不高于原价”同时得到满足的话，则对于销售固定资产收入额免征增值税，否则按照4％的征收率征收增值税。因此，该公司以820万元的价格销售固定资产是不明智的，那应以什么样的价格出售才是合适的呢？这里，向读者推荐“临界价格”的概

念。临界价格=固定资产原值×系数，系数=1÷（1－适用的征收率）。如果固定资产销售价格大于原值而小于临界价格，那么就按原值销售；如果固定资产销售价格大于临界价格，那么就按销售价格出售。对于此例，经计算，其临界价格为833.3万元，由此决定公司应按固定资产原值出售才是最佳选择。

　　另外，值得一提的是，这对于企业处理“以物抵债”的三角债问题也是很有启发的。目前，很多企业都碰到了其他企业以资产如汽车等抵偿债务的情况，如果立即出售变现，根据规定，企业要按17%的税率缴纳增值税，而且由于没有进项税额抵扣，实际税负很高。如果企业考虑到销售使用过的固定资产的处理方法，在使用过一段时间后再出售，就可以享受免税优惠，而且根据最新税收法规规定，销售使用过的游艇，摩托车，应征消费税的汽车也按照其他固定资产的管理办法处理，而不再适用原来的不论售价高低都征税的做法

34企业转让房产：不妨打打＂回归法＂的主意

　　该公司在转让房地产过程中应当负担的税费测算如下（假设只考虑城市维护建设税和教育费附加）：

　　销售不动产营业税：3000×5％＝150（万元）

　　城市维护建设税、教育费附加：150×（7％＋3％）＝15（万元）　　关于土地增值税，《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）规定：“转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。”另外，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：“旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经

当地税务机关确认。”那么：

　　扣除项目金额＝600＋200＋150＋15＝965（万元）

　　应缴税费合计为1048.25万元（150＋15＋883.25），转让收益为1951.75万元（3000－1048.25）。

　　筹划方案：《土地管理法》规定，为公共利益需要使用土地的或者为实施城市规划进行旧城区改建，需要调整使用土地的，由有关人民政府土地行政主管部门报经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准，可以收回国有土地使用权。收回土地使用权时，对土地使用权人应当给予适当补偿。兴龙公司搬迁重建既是扩大生产经营规模的需要，同时也是城市规划建设的需要，因此，兴龙公司可以采取“回归法”转让房地产，即由兴龙公司和房地产开发公司共同向当地土地行政管理部门要求，因为实施城市规划进行旧城区改造的需要，申请土地行政管理部门收回兴龙公司土地使用权，并支付补偿金。而后由土地行政管理部门根据《城市房地产管理法》的有关规定，将该土地以公开招标、拍卖或双方协议等形式出让给房地产开发公司。

　　《营业税税目注释》（国税发[1993]149号）规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。因此对国家由于建设需要而收回单位和个人所占有的土地使用权，从而付给单位和个人土地及土地附着物（包括不动产）的补偿费不征收营业税；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因此，如果按上述方案实施，则不需要缴纳营业税、土地增值税等相关税费，其税收负担为零。

　　需要注意的是，对国家收回土地使用权目前尚未规定具体的“适当补偿”标准。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定，应根据土地使用者已使用的年限和开发、利用土地的实际情况给予相应的补偿。《城市房地产管理法》也有相同的规定，不过对如何确定补偿金额，仍没有作出可操作的明细规定。目前各地在旧城改造过程中执行的

比较合理的办法是，视提前收回土地使用权为房地产转让的特例，支付补偿金的额度充分考虑市场价格，让政府和土地使用权人双方共享房地产增值收益。这种办法，相对来说可以较好地体现效率兼顾公平的原则。对于兴龙公司来说，只要取得的补偿金超过1951.75万元，筹划方案就是可行的

35租赁企业选择融资方式的税收筹划实例

春江融资租赁公司（以下简称“春江公司”）经中国人民银行批准经营融资租赁业务，2004年准备购入一台设备出租给国内甲企业，并于当天运抵甲企业，购进该设备价税合计成本500万元，并支付安装调试费用20万元。

　　春江公司拟采用以下两种方案购买设备：

　　方案一：2004年1月1日，春江公司向非金融机构取得6年期贷款400万元，年利率8％，分次付息，一次还本，商业银行同期同类利率为6％，另用自有资金120万元支付部分货款和安装费。

　　方案二：春江公司全部采用自有资金支付货款和安装费。

　　春江公司每年的其他费用支出为20000元（无利息支出外的其他纳税调整事项）。另外，《企业所得税暂行条例》第六条第一款规

定：“纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。”因此，春江公司向中国人民银行借款的利息可以按实际数全额扣除。为了便于计算，未实现的融资租赁收益采用直线法分摊，不考虑城市维护建设税和教育费附加。

　　租赁合同规定：起租日即设备运抵A企业当日，即2004年1月1日，自起租日起每年年末支付租金150万元，租期5年，租赁期满，A公司享有优先购买设备的选择权，购买价格为10000元，估计到期日租赁资产公允价值为5万元。预计租赁到期后，设备所有权转移。企业所得税率假设为33％，我们作如下分析：

　　以方案一租赁，融资租赁设备入账价值5000000＋200000＝5200000（元）。

　　根据上述规定和《企业会计准则———租赁》，每年支付的利息为：

　　4000000×8％＝320000（元）

　　每年未扣除利息前的营业额为：（1500000×6＋10000－5200000）

÷6＝635000（元）

　　则每年应纳的营业税为：（635000－320000）×5％＝15750（元）　　每年应纳所得税为：（635000－15750－20000－4000000×6％）×33％＝118552.5（元）。

　　为了更科学地分析方案的效果，需要分析净现金流量。　　第一年年初的净现金流量为：

　　4000000－5200000＝－1200000（元）；　　第一年至第五年末的净现金流量为：

　　1500000－15750－20000－320000－118552.5＝1025697.5（元）；　　第六年年末净现金流量为：

　　1500000－15750－20000－320000－118552.5＋10000－4000000＝－2964302.5（元）。

　　净现金流量折现值为：

　　－1200000＋1025697.5×3.993－2964302.5×0.63＝1028099.54（元）。

　　以方案二购入，因不能扣除利息，每年营业额为635000元；　　应纳营业税：635000×5％＝31750（元）；

　　每年应纳所得税为（635000－31750－20000）×33％＝192472.5（元）；

　　第一年至第五年年末的净现金流量为：

　　1500000－31750－20000－192472.5＝1255777.5（元）；　　第六年年末净现金流量为：

　　1500000－31750－20000－192472.5＋10000＝1265777.5（元）　　其净现金流量折现值为：

　　－5150000＋5275187.5＋837973.71＝963161.21（元）。

　　根据以上的计算比较可知，方案二要比方案一多缴营业税16000元（31750－15750）；多缴企业所得税73920元（192472.5－118552.5）；且方案二的现金流量的净现值比方案一少64938.33元（1028099.54－963161.21）。因此，应该选择税负轻以及现值比较大的方案一。　　筹划点评

　　融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。根据《营业税税目注释》（国税发[1993]149号）规定，融资租赁业务属于金融保险业税目，税率为5％。

　　在《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件出

台以前，贷款作为融资租赁业务，贷款利息不能从营业额中扣除，增加了营业税税负，相比之下用自有资金做融资租赁业务划算。财税

[2003]16号文件规定：经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的机构从事的融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后，其余额作为营业额。出租货物实际成本，包括由出租方承担的货物的购买价，关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。此规定与以前的规定不同之处是人民币借款利息可以从营业税营业额中扣除，而租赁业承担的主要流转税为营业税，这给用人民币贷款从事融资租赁业务的租赁公司提供了税收筹划的可能。在实践中应该注意，不同的负债比例，有不同的利息支出和筹划风险

36专业融资租赁企业的税收筹划实例

2004年2月，东方机械股份有限公司（以下简称“东方公司”）为进行技术改造，需更新一条自动化生产流水线，而该市的富达融资公司（经人民银行批准经营融资租赁业务）可以提供东方公司所需要的生产线。根据东方公司的具体要求，富达融资公司的设备来源可以从两个方面考虑：

　　从国外购进该生产线的价值为1200万元，境内外运输费和保险费、安装调试费及税金共计300万元，与该生产线有关的境外借款利息为30万元。

　　从国内购买同类生产线价格为1228.5万元（含增值税），境内运输费和安装调试费30万元，国内借款利息22.5万元。　　富达融资公司也可以用两种方式经营：

　　融资租赁与东方公司签订融资租赁合同，明确融资租赁价款为1800万元，租赁期为8年，东方公司每年年初支付租金225万元，合同期满付清租金后，该生产线自动转让给东方公司，转让价款为15万元（残值）。

　　经营租赁与东方公司签订经营租赁合同，租期8年，租金总额1530万元，东方公司每年年初支付租金191.25万元，租赁期满，富达融资公司收回设备。假定收回设备的可变现净值为300万元。

　　作为一家专业的融资租赁企业，富达融资公司可从两个方面进行筹划（金融保险业营业税税率为5％，城建税税率为7％，教育费附加为3％）。

　　方案一：从事融资租赁业务，按营业税“金融保险业”中的“融资租赁”税目征收营业税。　　1.选择从境外购买：

　　应缴纳营业税＝[（1800＋15）－（1200＋300＋30）]×5％＝14.25（万元）；

　　应缴纳城建税及教育费附加：14.25×（7％＋3％）＝1.425（万元）。

　　应缴纳印花税＝1800×0.5／10000＝0.09（万元）；　　所以富达融资公司获利是：

　　1800＋15－1530－14.25－1.425－0.09＝269.235（万元）。　　2.选择从境内购买：

　　应缴纳营业税＝[（1800＋15）－（1228.5＋30＋22.5）]×5％＝26.7（万元）；

　　应缴纳城建税及教育费附加＝26.7×（7％＋3％）＝2.67（万元）；　　应缴纳印花税＝1800×0.5／10000＝0.09（万元）；　　所以，富达融资公司获利是：

　　1800＋15－1281－26.7－2.67－0.09＝504.54（万元）。

　　方案二：从事经营租赁，按其营业额缴纳营业税，不得抵扣成本费用支出。

　　应缴纳营业税＝1530×5％＝76.5（万元）；

　　应缴纳城建税及教育费附加＝76.5×（7％＋3％）＝7.65（万元）；　　由于租赁合同的印花税率为千分之一，所以应缴纳印花税＝1530×l／l000＝1.53（万元）；

　　富达融资公司获利是：1530＋300－1281－76.5－7.65－1.53＝462.12（万元）

　　因此，富达融资公司采用融资租赁方式从国内购买设备税负更低，综合收益更高。　　筹划点评

　　租赁作为一种特殊的筹资方式，是指出租人以收取租金为条件，将其资产出租给承租人使用的一种信用业务，主要用于设备和其他真实资产的融资。租赁可分为两种形式：1.经营性租赁（也称服务租赁），即传统的设备租赁，由出租企业购进设备、工具等，供用户选择使用，出租企业一般收取较高的租金。2.融资性租赁（也称金融租赁），这种形式在现代市场经济中运用日益广泛，是融通资金与融通物资相结合的特殊类型的筹资方式。出租企业对承租企业以提供类似信贷资金的方式，按承租企业所要求的规格、型号、性能等条件提供设备，以改善承租企业的生产能力和财务状况。融资租赁具有以下特点：出租人在租赁期满时将资产的所有权转移给承租人；承租人有优先承购权；租赁期不短于租赁资产有效经济寿命的75％；最低租赁偿付款的现值不低于租赁资产公平时价的90％。

　　此外，根据现行税法规定，对于融资业务而言，出租人既可以选择从国外进口设备，也可以选择购买国内设备。因为在经营过程中发生的利息支出可以在税前扣除（无论是向境外金融机构借款，还是向境内金融和非金融机构借款），这就意味着出租人在开展融资租赁业务时拥有了更多的选择权。但是，由于进货渠道不同，其成本必然存在差异。出租方可以比较这两种情况下所承担实际成本总额的大小，从而选择税负更轻或综合收益更高的方案。

　　与此同时，融资租赁应缴纳营业税的计税依据是扣除成本费用后的净收入，类似于所得税的应税所得额，而经营性租赁则不然。我国税法规定，经营租赁应按营业税“服务业”中的“租赁业”征收营业税，其营业

额为向对方收取的全部费用，包括价外收费，也就是说不得扣除经营过程中的成本费用支出。因此，对于企业而言，是选择融资租赁还是经营租赁，其承担的税收负担是不同的，企业可以对这两种方式条件下的税收负担和综合收益进行比较，从而做出选择。　相关链接

　　根据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]第514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。另外，按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》（国税函[2000]第909号）的规定，经原对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，与经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务同样对待，按照融资租赁征收营业税。因此，经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位和经原对外贸易经济合作部批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务，应按营业税“金融保险业”税目中的“融资租赁”项目计算缴纳营业税。

　　根据财政部、国家税务总局《关于转发＜国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知＞的通知＝（财税字[1997]045号）规定：纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额，并依此征收营业税。出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用，另外，还包括纳税人为购买出租货物而发生的境外外汇借款利息支出，不包括境内外汇（或人民币）借款的利息支出。财政部、国家税务总局最近发布的《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）中关于营业额问题规定：自2003年1月1日起允许扣除的出租货物实际成本包括外汇借款和人民币借款的利息。

37如何利用供货单位进行增值税筹划

根据我国增值税税法规定，纳税人在什么情况下向什么企业进货更有利，可以从以下分两种情况进行分析：

　　第一种情况：假设S公司为增值税一般纳税人，欲购进一批应税货物，现有A、B、C三家公司同时向其推荐同样的货物。A公司是增值税

一般纳税人，能够提供符合规定的增值税专用发票；B、C两家公司均为小规模纳税人，但B公司承诺能提供由其主管税务机关代开的注明征收率的增值税专用发票；C公司只能提供普通发票，若A、B、C三家公司的货物售价一样（均为含税价15000元），则A公司无疑成为S公司首选的购货对象，因为S公司向A公司购货时能获用A公司开具的增值税专用发票，S公司在该批货物销售后（假定含税售价为18000元），已支付的进项税金将能获得全额抵扣。

若选择B公司为进货对象，则S公司也能取得扣税凭证。但扣税率为6％，将有可能导致S公司购货时已支付的进项税额得不到足额抵扣，本环节必须多缴增值税金，若选择C公司为购货对象，则S公司由于得不到任何扣税凭证，必须按货物销售收入依法定用增值税税率全额计算缴纳增值税，由此造成的损失是显而易见的。S公司从A公司进货，应交增值税436元；S公司从B公司进货，应交增值税1766元；S公司从C公司进货，应交增值税2615元（计算过程略）。可见，由于进货单位不同，税负相差很大。

　　第二种情况：假设A公司货物售价为15000元、B公司货物售价为14000元、C公司货物售价为13000元，S公司的销售价仍然为18000元，以上均为含税价，不考虑其他费用因素，并假设S公司始终为盈利企业，那么我们试对S公司向A、B、C三家公司分别购货取得的相对收益作定量分析。向A公司进货的税负仍为43 6元，向B公司购货为1823元，向C公司购货为2615元。

　　值得注意的是：S公司向B公司购货时只取得注明6％税率的专用发票，向C公司购货只能取得不能抵扣进项税金的普通发票，从B公司进货比之向A公司购货少抵扣了1387元（1823－436）的进项税额，从C公司进货比从A公司进货少抵扣了2179元（2615－436）税款，而且还必须代征7％的城建税、3％的教育费附加，33％的企业所得税。这样，S公司向B公司进货时，实际需要上交的税费合计为1823＋1823×（7％＋3％＋33％）＝1823＋784＝2607元。S公司向C公司进货时，实际要上交的税费合计为2615＋2615×（7％＋3％＋33％）＝2615＋1124＝3739元。

　　从表面看，S公司从A、B、C三家公司进货的毛利（含税售价减去含税进价）分别为3000元、4000元、5000元，但税后收益（毛利减去上交税费）却是：

　　S公司向A、B、C三家公司购货的收益分别为2376元、1393元和

1260元。

　　比较上述两种情况可知，虽然进货价格有较大差别，但是公司的税后收益仍然A＞B＞C.一般说来，能索取17％、6％、4％专用发票和不能索取专用发票时的税费总额是依次递增的。因此，即使小规模纳税人在售价上有一定的价格优势，但对一般纳税人来说，向能提供增值税合法凭证的供货企业购进货物仍然能获得相对大的收益。至于小规模纳税人比一般纳税人同类货物的价格折让多少才能使向其购货的一般纳税人不受损失要通过比较，即价格折让临界点的计算。

　　设任意一个增值税一般纳税人，当某货物的含税销售额为Q（适用17％税率）时，该货物的采购情况分别为索取17％、6％、4％专用发票和不索取专用发票，含税购进额分别为A、B、C和D，城建税和教育费附加两项按8％计算，企业所得税率33％（我们暂不考虑采购费用对所得税的影响）。运用计算现金净流量的公式可得：

　　（1）索取17％专用发票情况下的现金净流量为：Q－｛A＋

（Q÷1.17×0.17－A÷1.17×0.17）＋（Q÷1.17×0.17－A÷1.17×0.17）×0.08＋[Q÷1.17－A÷1.17－（Q÷1.17×0.17－A÷1.17×0.17）×0.08]×0.33｝＝0.5648Q－0.5648A

　　（2）索取6％专用发票情况下的现金净流量为：　　0.5648Q－0.62904B

　　（3）索取4％专用发票情况下的现金净流量为：　　0.5648Q－0.64217C

　　（4）不能索取专用发票情况下的现金净流量为：　　0.5648Q－0.67D

　　现在，采购企业以（1）式购销双方互不吃亏状态下的现金净流量为标准，若令（2）式等于（1）式，即索取6％专用发票情况下的现金净流量跟（1）式这个标准现金净流量相等时，可求出（2）式中的B与（1）式中的A之比为89.8％，也就是说，当采购企业索取6％的专用发票购货时，只要供货方给予含税价10.2％的价格折让，采购企业就不会吃亏。同样的方法，能够计算出采购企业索取4％专用发票和不能索取专用发票情况下，售货方的价格折让临界点分别为12.04％和1 5.7％。　　对于增值税一般纳税人来说，在购货时运用价格折让临界点原理，就可以放心大胆地跟小规模纳税人打交道，只要所购货物的质量符合要求，价格折让能够达到相应的临界点指数，增值税一般纳税人完全应当弃远求近，从身边周围的小规模纳税人那里购货，以节省采购时间和采

购费用，增加企业效益。

　　例如，某服装生产企业（增值税一般纳税人），每年要外购棉布500吨。每年从外省市棉纺厂购入（一般纳税人），假定每吨价格需3万元（含税价）。当地有几家规模较小的棉纺企业（小规模纳税人），所生产棉布的质量可与该外省市棉纺厂生产的棉布相媲美。假定当地棉纺企业能从税务局开出4％的增值税专用发票，那么，该服装生产企业以什么价格从小规模纳税人那里购进才不会吃亏呢？按上面的公式，企业能索取4％专用发票时的价格折让点为12.04％，即该服装生产企业只要以每吨26388元[30000（1－12.04％）]的价格购入，就不会吃亏。如果考虑到运费的支出，以这个价格购入还会节省不少费用。

　　对于小规模纳税人来说，运用价格折让临界点原理，在销售产品时可以保护自己的既得利益。例如，可用折价临界点来反驳或说服购货方（增值税一般纳税人）无理的折价要求，促使购销双方达成共识，互惠互利，平等合作。

38“神定气闲”选“类型” 遵循规律可节税

在一次MBA的案例分析会上，几位来自不同行业的财务经理向具有注册税务师身份的笔者不约而同的提出了如下问题：二00四年七月一日国家税务总局对新办商贸企业一般纳税人实行分类管理的政策出台后，增值税一般纳税人与增值税小规模纳税人在其类型的选择上还有税收筹划的空间吗？笔者答曰：有！

　　我国的《增值税暂行条例》按纳税人经营规模的大小以及会计核算的健全与否将其划分为一般纳税人和小规模纳税人。此次的分类管理主要是为了防范虚开发票和骗抵税额的发生，而提高了增值税一般纳税人资格认定的门槛。

　　税务机关对小规模纳税人的认定标准仍然为：工业企业应税销售额在100万元以下；商贸企业应税销售额在180万元以下，超过上述标准的可以申请办理一般纳税人的认定手续。国税法明电[2004]37号文《关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》规定：从8月1日起对新办商贸企业一般纳税人的认定管理由过去的预计年销售额认定增值税一般纳税人改为必须自税务登记之日起一年内实际销售额达到180万元方可申请一般纳税人的资格认定。也就是说小型商贸企业必须要经过365天实际经营的检验，年销售额确实达到180万元以上方有申办一般纳税人资格的可能。就发票的使用而言，小规模纳税人销售货物不能使用增值税专用发票，购进货物也不能收取增值税专用发票进行税款

抵扣，而一般纳税人则无此类政策限制。

　　我国现行税收政策所规定的增值税基本税率为：工业企业的小规模纳税人按6％的征收率计算税款，而商贸企业的小规模纳税人则按4※的征收率计算征收；增值税一般纳税人按13％或17％的规定税率计算征收。人们根据税率上的这种差异通过一定的方式进行计算就可判断出选择何种类型的增值税纳税人企业税负为最低。

　　在这次MBA讨论会上，其中的一位学友还向笔者讲述了一件近来令她犯愁的涉税之事。原来该学友所在的A饭店，近期拟新创办一家商贸公司，他们预计这家新办公司的年销售额在180万元左右，其进货税额预计为20万元，该学友问：她应对新创办的商贸企业做出何种增值税纳税人类型的选择为最佳？

　　笔者根据其提供的相关资料进行了如下的筹划分析：当同一企业的销售额，增值额相同时，按征收率和购进扣税法所计算出来的增值税应纳税额的结果肯定是不一样的。

　　我们已知A饭店拟创办的商贸公司年销售额为180万元，全年可抵扣的进项税额为20万元，据此可进行如下测算：1、按4％的征收率计算A饭店新办的小型商贸公司的应纳增值税税额为7.2万元。

　　180万元×4％=7.2万元2、按购进扣税法计算该商贸公司应纳增值税税额为10.62万元。

　　应纳税额=180万元×17％-20万元=10.62万元3、采用两种不同方法计算出的应纳税额结果比较：10.62万元-7.2万元=3.42万元由上述对比可以看出：按征收率计算的应纳税额比按购进扣税法计算的应纳税额少3.42万元。

　　这个计算结果似乎可以给人们这样一个启示即：当新办企业在增值税纳税人类型选择上举棋不定时，通过上述方式的科学判断就能够促使该类企业提前做出是否申办增值税一般纳税人资格认定的选择和判断。这种选择和判断的好处在于既能使企业在创办小型商贸公司之前就能够明白其选择何种类型的纳税人，增值税税负为最低，又可以避免暂时没有必要申办增值税一般纳税人的企业\"劳心费神\"的跑税务。

　　来自A饭店的学友在得知上述结果后问：当人们想要创办新的商贸公司时，在增值税纳税人类型的选择上是否有某种内在的规律可循？　　笔者进一步解释道：企业在进行增值税纳税人类型的选择时，最简便的方法就是根据增值率来进行判断，当增值率为35.2％或23.52％时，（6％或4％）÷17％×100％=35.29％（或23.52％）时，二者税负相等；

而当增值率低于35.29％（或23.52％）时，小规模纳税人的税负要高于一般纳税人的税负，反之，增值税一般纳税人的税负则要高于小规模纳税人的税负。

　　那么，A级店所属的商贸公司按4％的征收率计算的应纳税额的实际增值率为多少呢？由下式计算可得：7.2％÷10.62％×100％=67.8％由于67.8％的增值率，远远高于23.52％的增值率，因此，我们据此就可作出如下判断：该商贸公司选择小规模纳税人进行纳税申报为企业税负最低，该企业如果此种销售及购进税额形势一定数年不变的话，建议其近年内暂时不必考虑进行增值税一般纳税人资格认定的相关涉税事宜，以利于将更多的精力投入到企业的经营活动中去39企业发生年度亏损的所得税税收筹划案例

某运输服务有限公司成立于2000年7月，主要承接各地整身、零担货物运输业务。2001年，公司发生年度亏损，经当地税务机关认定，实际亏损额为5.7万元。2002年，这家公司经税务机关认定的计税所得为2.6万元。公司财会人员当即按照现行税收政策的规定，报主管税务机关审批后弥补2001年的亏损。2003年，公司又实现计税利润14.2万元，公司财会人员同样报税务机关审批后弥补2001年的亏损。弥补亏损后的计税利润11.1万元，则按照33％的适用税率计算缴纳企业所得税3.663万元。

　　其实，该公司的这种弥补亏损方案并不是最佳的。这家公司可以进行纳税筹划，以减少纳税，获取更多收益。其纳税筹划方案也很简单，即公司放弃用2002年的计税所得弥补2001年的亏损，而是全部用2003年的计税所得进行亏损弥补。

　　如果选择这一方案，公司2002年应当缴纳的企业所得税为0.468万元（2.6×33％）；2003年，弥补亏损后，计税所得为14.2－5.7＝8.5（万元），适用税率降为27％，应当缴纳的企业所得税为2.295万元。　　2002年、2003年两年，公司实际缴纳企业所得税2.763万元。与公司的实际处理结果相比，纳税筹划后，公司可少缴纳企业所得税0.9万元。

　　从这一案例中，我们可以发现，纳税人在某些时候“放弃”法律规定可以享有的权利，也可以获得更多的税收经济收益。即纳税筹划并不都是对税收优惠政策的及时运用，某些时候反而是暂时“放弃”税收优惠政策。

　　当然，这种纳税筹划方案对纳税人的要求较高。它要求纳税人能够

对未来三至五年内的经营成果进行比较准确的预测。如果预测不准确，纳税人可能会遭受一定的利益损失。同时，纳税人还要考虑资金的时间价值。

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纳税筹划案例精讲与分析(三)